Enajenación de activo fijo por PF sin CFDI de adquisición
Se da el caso de un contribuyente persona física, inscrito en el Régimen de Actividades Empresariales y Profesionales (RAEP) que adquirió un bien de activo fijo para el desarrollo de su actividad. El CFDI que ampara la adquisición no cumple las características necesarias para que sea considerado un comprobante válido. Dos años después, previo a que la depreciación contable se agote, el contribuyente vende el mismo activo fijo.
En el caso de un activo fijo sin CFDI válido, ¿cuáles son los efectos fiscales de la enajenación?
Erogaciones no deducibles por motivo del CFDI
El Artículo 29 del Código Fiscal de la Federación (CFF) establece la obligación del contribuyente de emitir los CFDI cuando la ley correspondiente lo indique. De igual modo, el Artículo 29-A del mismo ordenamiento precisa los requisitos que estos comprobantes deben tener para considerarse válidos. El antepenúltimo párrafo de esta normativa señala que:
Las cantidades que estén amparadas en los comprobantes fiscales que no reúnan algún requisito de los establecidos en esta disposición o en el artículo 29 de este Código, según sea el caso, o cuando los datos contenidos en los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse fiscalmente.
En consecuencia, el hecho que un CFDI no cumpla los requerimientos prescritos conlleva a que la adquisición no pueda ser deducida ni sus impuestos acreditables.
Cabe añadir que, de igual modo, el Artículo 27 de la Ley del ISR señala que una deducción no será procedente cuando ampare erogaciones en efectivo por montos superiores a dos mil pesos.
Acumulación del ingreso cuando la inversión no es deducible
Como se indica anteriormente, la inversión no es deducible para fines del RAEP. Al no aplicarse la deducción, se puede argumentar que el bien no forma parte de la actividad empresarial del contribuyente. Por tal razón, la acumulación del ingreso derivado de la enajenación del bien no será en términos del RAEP sino del Capítulo 4, del Título IV de la Ley del ISR; es decir, el Capítulo de Enajenación de Bienes.
En consecuencia, el contribuyente deberá realizar el procedimiento para el cálculo del impuesto. Siguiendo esta normativa, el procedimiento se podría resumir en términos generales de la siguiente forma:
- Calcular la ganancia fiscal proveniente de la enajenación.
- Determinar la ganancia “acumulable” y la “no acumulable”. Sumar la ganancia acumulable al resto de los ingresos acumulables del año.
- Aplicar la opción del cálculo de la tasa elegido a la ganancia “no acumulable”.
- Efectuar el pago del impuesto correspondiente.
Evalúe, además, la posibilidad de aplicar las exenciones previstas en el Artículo 93 de la Ley del ISR:
- La casa habitación del contribuyente, siempre que el monto de la contraprestación obtenida no exceda de setecientas mil unidades de inversión y la transmisión se formalice ante fedatario público (equivalentes 4,588,201.10 pesos al día 16 de octubre de 2020).
- Bienes muebles, distintos de las acciones, de las partes sociales, de los títulos valor y de las inversiones del contribuyente, cuando en un año de calendario la diferencia entre el total de las enajenaciones y el costo comprobado de la adquisición de los bienes enajenados, no exceda de tres veces el salario mínimo general del área geográfica del contribuyente elevado al año (tomando la Unidad de Medida y Actualización como referente, este monto equivale a 95,081.4 pesos).
Por el excedente se calculará el impuesto en los términos que se indican a continuación.
1. Calcular la ganancia fiscal proveniente de la enajenación
El párrafo segundo del Artículo 121 de la Ley de ISR, señala que la diferencia entre el ingreso por enajenación y las deducciones autorizadas será la ganancia sobre la cual se realiza el cálculo del impuesto. Según la fracción I del mismo Artículo, el costo comparado de adquisición es una deducción autorizada.
De acuerdo con la situación planteada en un inicio, si el CFDI que ampara la adquisición del bien no es válido, no es posible aplicar la deducción correspondiente. Por consecuencia, no es posible deducir el costo del bien para el cálculo del impuesto. Considérese que existen otras deducciones autorizadas que, de igual manera, deberán estar debidamente amparados por el CFDI correspondiente:
- El importe de las inversiones hechas en construcciones, mejoras y ampliaciones, cuando se enajenen bienes inmuebles o certificados de participación inmobiliaria no amortizables.
- Gastos notariales, impuestos y derechos por escrituras de adquisición y de enajenación.
- Impuesto local por los ingresos por enajenación de bienes inmuebles, pagados por el enajenante.
- Gastos de avalúo de bienes inmuebles.
- Comisiones y mediaciones pagadas por el enajenante, con motivo de la adquisición o de la enajenación del bien
2. Determinar la ganancia “acumulable” y la “no acumulable’
El procedimiento siguiente está indicado en el Artículo 120 de la Ley del ISR.
- Primeramente, se tomará la ganancia calculada y se dividirá entre el número de años de años transcurridos entre la fecha de adquisición y la de enajenación, sin exceder de 20 años. El resultado de esta operación es la ganancia “acumulable”.
- La diferencia entre la ganancia total y la ganancia “acumulable” es igual a la ganancia “no acumulable”.
- La ganancia “acumulable” se sumará a los demás ingresos acumulables del año de calendario de que se trate y se calculará el impuesto correspondiente a los ingresos acumulables, según lo establecido en el Título IV de la Ley del ISR.
- Por otro lado, el impuesto correspondiente a la ganancia “no acumulable” se indica en el paso siguiente.
3. Aplicar la opción del cálculo de la tasa elegido a la ganancia “no acumulable”
Como se indica anteriormente, la diferencia entre la ganancia total y la ganancia “acumulable” es igual a la ganancia “no acumulable”. Para calcular el impuesto correspondiente, existen dos opciones dadas por la legislación:
- Se aplicará la tarifa que resulte de calcular el impuesto de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el año en que se realizó la enajenación, disminuidos por las deducciones autorizadas por la propia Ley (excepto aquellas relacionadas honorarios médicos y dentales, gastos hospitalarios, gastos funerales y donativos).
- Se aplicará la tasa promedio calculada con las tasas resultantes del cálculo del impuesto anual de los últimos cinco años.
Tras decidir la tarifa a usar, esta se aplicará a la ganancia “no acumulable”.
4. Efectuar el pago del impuesto correspondiente
Finalmente, el pago del impuesto será aquel que resulte de la suma de la ganancia “acumulable” al cálculo del ISR anual y el que resulte de aplicar la tarifa seleccionada a la ganancia “no acumulable”.
Considere que existen particularidades en cada caso respecto a las retenciones aplicables en la enajenación u opciones administrativas contenidas en las reglas de carácter general.
Traslado del IVA
Bienes muebles
La fracción IV del Artículo 9 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) indica que no se pagará el impuesto en la enajenación de bienes muebles usados, a excepción de los enajenados por empresas.
Una interpretación restrictiva del término empresas sin duda resultaría en que cuando la legislación hace referencia a “empresas” únicamente niega la exención del impuesto a las personas morales. Sin embargo, atendiendo a una interpretación sistemática, se concluye que con “empresas” la legislación hace referencia a las personas (físicas o morales) que realizan las actividades del Artículo 16 del CFF. Esta disposición indica que “se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros (…)”. Las actividades a que se refiere dicho artículo son:
- Comerciales
- Industriales
- Agrícolas
- Ganaderas
- Pesqueras
- Silvícolas
Por lo anterior, únicamente las enajenaciones de bienes muebles usados que lleven a cabo las personas físicas o morales que realicen las actividades enlistadas anteriormente, y que dichos bienes hubieran estado afectos a estas actividades, estarán gravadas con IVA.
Sin embargo, de acuerdo con la situación planteada y asumiendo que las persona no dedujo como parte de su actividad empresarial este activo fijo, puesto que no está amparado por un CFDI que cumpla con requisitos para deducción, se concluye que aún cuando la persona desempeñe actividades empresariales la enajenación del bien es exenta de IVA por el hecho de no formar parte de la actividad.
Bienes inmuebles
En el caso de los bienes inmuebles, la única exención considerada es en el Artículo 9, fracción I y fracción II que aluden al suelo y las construcciones adheridas al suelo, destinadas o usadas para casa habitación, respectivamente.
Por consecuencia, bienes inmuebles distintos a los anteriores son objeto del IVA.
Resumen
Resumiendo lo anterior dicho, una persona inscrita al RAEP que adquiere un activo fijo para su actividad con un CFDI no válido, difícilmente puede demostrar que dicho bien forma parte de su actividad empresarial o profesional. En consecuencia, al momento que exista una enajenación, los siguientes efectos fiscales le serán aplicables:
| Impuesto | Efecto |
|---|---|
| ISR |
|
| IVA |
|
