Cómo impactan los actos no-objeto en el IVA acreditable

Derivado de la reforma a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) que entró en vigor en 2022, diversas confusiones se han generado respecto a la consideración de los ingresos por actividades o actos no-objeto de IVA dentro del cálculo para su acreditamiento.

A partir de 2022, la Ley del IVA fue reformada para incluir, como no acreditable, el IVA de gastos relacionados con actos realizados fuera de territorio nacional, los cuales son considerados como actos no-objeto. Asimismo, los referidos actos deben ser considerados para determinar la proporción del IVA acreditable.

Actos no-objeto
Se consideran acto no-objeto del IVA aquéllos que el contribuyente no realiza en territorio nacional conforme a lo establecido en los artículos 10, 16 y 21 de este ordenamiento:

• Artículo 10 (Enajenación): Se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aún cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.
• Artículo 16 (Servicios): Se entiende que se presta el servicio en territorio nacional cuando en el mismo se lleva a cabo, total o parcialmente, por un residente en el país.
• Artículo 21 (Uso o goce temporal de inmuebles): Se entiende que se concede el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional, cuando en éste se realiza su uso o goce, con independencia del lugar de su entrega material o de la celebración del acto jurídico que le dé origen.

También se consideran no-objeto a aquéllos diferentes a los establecidos en el artículo 1o. de la Ley del IVA realizados en territorio nacional, cuando en los casos mencionados el contribuyente obtenga ingresos o contraprestaciones, para cuya obtención realiza gastos e inversiones en los que le fue trasladado el impuesto al valor agregado o el que hubiera pagado con motivo de la importación.

Un análisis de los criterios vigentes respecto a este tema permite afirmar que la autoridad espera que el contribuyente dé efectos en el cálculo del impuesto a los actos no-objeto.

Seguimiento del criterio
Ya desde antes de la reforma, las autoridades sostenían en criterio de que el IVA relacionado con actos no-objeto no es acreditable, pero ahora esta postura se plasma de forma precisa en el texto de Ley. El 12 de septiembre del 2019 Fiscalia publica la nota “Actos no-objeto se considerarán para no acreditar el IVA de gastos relacionados” y señala que el criterio generalizado de la Corte, el Sistema de Administración Tributaria (SAT) y la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON) es el de incluir los ingresos obtenidos por actos o actividades no-objeto de IVA en el cálculo del factor de prorrateo que se aplica para determinar el monto del impuesto acreditable.

Extractos de los criterios, según el órgano de origen
Órgano	Segunda Sala de la SCJN	SAT	PRODECON
Referencia	Tesis de jurisprudencia 2a./J. 170/2015 (10a.	45/IVA/N	21/2019/CTN/CS-SASEN
Extracto	Toda vez que la actividad desempeñada por una empresa ajena al sistema financiero, que adquiere por un contrato de cesión de derechos la cartera vencida de una institución bancaria, con o sin responsabilidad para esta última, no es objeto del impuesto al valor agregado (IVA), por no encuadrar en ninguno de los supuestos del artículo 1o. de la ley relativa, aquélla no debe acreditar monto alguno del impuesto que le fue trasladado en la percepción de insumos, con relación a dicha actividad. […] Por consiguiente, si la empresa también se dedica a otras actividades por las que deba pagar el impuesto, o se encuentren gravadas a tasa del 0%, y pretende acreditar el IVA que le fue trasladado por la percepción de insumos que destina de manera indistinta, tanto para estas últimas actividades como para la gestión de cobro de la cartera vencida, debe tomar en cuenta el monto de los ingresos que obtuvo con motivo de esa gestión de cobro, como referencia para el cálculo del factor de prorrateo que se aplicará para determinar el monto del IVA acreditable […]	[…] Conforme a lo anterior, cuando los contribuyentes realicen actos o actividades por los que se deba pagar el IVA o les sea aplicable la tasa del 0%, obtengan ingresos por actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la Ley del IVA y, en su caso, realicen actos o actividades por los que no se deba pagar el impuesto mencionado, para cuya realización y obtención efectuaron gastos e inversiones que emplearon indistintamente en dichas actividades, se determinará el impuesto acreditable correspondiente a dichos gastos e inversiones aplicando la proporción prevista en el artículo 5, fracción V, incisos c) y d), numeral 3, de la Ley del IVA, considerando en el valor total de las actividades, los ingresos por actos o actividades diferentes a los establecidos en el artículo 1 de la citada Ley.	[…] De ahí que tratándose de contribuyentes que utilicen indistintamente bienes, servicios o el uso o goce temporal de bienes en la realización de actividades gravadas y no gravadas, la proporción del IVA acreditable será el resultado de dividir el importe que corresponda a sus actividades gravadas entre la cantidad total de actividades realizadas por el contribuyente (gravadas a la tasa del 16% o del 0%, exentas y no-objeto).

Ejemplo de aplicación
Con tal de ejemplificar la trascendencia del criterio mencionado se identifica el siguiente ejemplo.

1. 1. Transporte y Carga Integral (TCI) es una persona moral dedicada al transporte comercial y realiza operaciones dentro y fuera del territorio nacional.
2. 2. El 1 de junio realiza, a orden de Fierros, S.A. (residente en México), realiza el envío de mercancía de Matamoros a Houston y recibe un ingreso de 55,000 pesos mexicanos.
3. 3. El 3 de junio, Comercio Marítimo, S.A. (residente en México), solicita el transporte de mercancía en Houston a Tampico. TCI recibe un ingreso de 45,000 pesos mexicanos por esta operación.
4. 4. A final del mes, TCI hizo gastos por $40,000 pesos mexicanos que implican el pago de un IVA a proveedores de 6,400 pesos. No es posible identificar directamente estos gastos con ninguna de las actividades realizadas de manera exclusiva; es decir, los gastos incurridos están relacionados con la totalidad de las actividades.

¿Cuánto ingreso puede acreditar TCI?
Si bien tiene un IVA de gastos en cantidad de 6,400 pesos, no todo el monto es acreditable puesto que, según el Artículo 5, fracción V, inciso c) de la Ley del IVA, el acreditamiento procederá únicamente en la proporción en la que el valor de las actividades por las que deba pagarse el impuesto represente en el valor total de las actividades mencionadas que el contribuyente realice en el mes de que se trate.

Por tanto, basados en la anterior disposición y en el criterio de las autoridades fiscales, de considerar en el total de las actividades a los “actos no-objeto”, el cálculo del IVA acreditable se realizaría de la siguiente manera.

Concepto	Clasificación	Ingreso	Proporción
Transporte de Matamoros a Houston	16%	55,000	55%
Transporte de Houston a Tampico	no-objeto	45,000	45%
Total de actos		100,000

IVA de erogaciones	Proporción	Resultado	IVA
$6,400	55% – Gravados 16%	3,520	IVA acreditable
	45% – no-objeto	2,880	IVA no acreditable

Resultando así, que el 45% del IVA en este caso, no es acreditable.