Errónea comprensión del flujo de efectivo en el IVA por tribunales

El precedente IX-P-2aS-328, reiterado el año pasado por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA), reabre el debate sobre la naturaleza del sistema de flujo de efectivo en la Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA) mexicana. Si bien el criterio intenta una aproximación literal y financiera de este régimen, termina incurriendo en un conjunto de contradicciones jurídicas, económicas y técnicas que no solo distorsionan el diseño original del sistema, sino que también dificultan las relaciones comerciales y fiscales entre particulares.

En este estudio se analiza profundamente el razonamiento del tribunal, confrontando los fundamentos históricos y legales del sistema de flujo de efectivo, y evidenciando cómo la interpretación judicial revela una incomprensión estructural de las dinámicas financieras modernas y del diseño legislativo del IVA en México.

Criterio jurisdiccional
El criterio en cuestión se reproduce a continuación.

IX-P-2aS-328

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SU MECÁNICA SE BASA EN EL SISTEMA DE FLUJO DE EFECTIVO.- Dicho sistema fue incorporado, a través del Artículo Séptimo Transitorio de la Ley de Ingresos para el ejercicio fiscal de 2002, ello para armonizar ese tributo con la Ley del Impuesto sobre la Renta publicada el 01 de enero de 2002, y en 2003 fue añadido en los artículos 1, 1o.-B y 5, fracciones II y III, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado. Así, en el proceso legislativo fue expuesto que ese sistema consiste en que el impuesto se causa hasta en el momento en que los contribuyentes efectivamente cobran la contraprestación, en consecuencia, el impuesto se traslada cuando el sujeto jurídico cobra al sujeto económico el impuesto trasladado calculado sobre el monto de lo efectivamente cobrado; razón por la cual el sujeto económico podrá acreditarlo hasta que lo pague. Así, el legislador indicó que el aludido tiene como beneficio neutralizar el impuesto al valor agregado, ya que su pago debe realizarse hasta que se obtenga el ingreso evitando que se pague sobre el principio de devengamiento, con lo cual son reducidos los problemas de liquidez, pues los contribuyentes ya no están obligados a pagar el impuesto a pesar de no haber recibido las contraprestaciones de los actos o actividades gravadas. A esta interpretación histórica debe añadirse que de la interpretación literal y financiera del sistema de flujo de efectivo se infiere que debe existir movimiento financiero, externalización —desplazamiento— de dinero, del patrimonio del sujeto económico al sujeto jurídico, lo cual no acontece si no es entregado dinero (efectivo). Esto es, si la obligación del sujeto económico es pagar una cantidad de dinero, por el principio del flujo de efectivo, entonces, la obligación solo puede cumplirse con la entrega financiera de dinero y no en especie u otra forma de extinción de las obligaciones. Además, si el segundo párrafo del artículo 1 de dicha Ley dispone que el impuesto en ningún caso debe formar parte de los valores que sirvieron para su base, entonces, se corrobora que el ámbito material de aplicación del artículo 1o.-B de esa normativa solo son las contraprestaciones, es decir, no es aplicable al impuesto causado y trasladado. Finalmente, en términos del Código Civil Federal, de aplicación supletoria en materia fiscal, el pago es un efecto de las obligaciones y no una forma de su extinción, ya que está regulado en el “Capítulo I del Título Cuarto Efectos de las Obligaciones. I. Efectos de las obligaciones entre las partes”, y no el “Título Quinto. Extinción de las obligaciones”, el cual solo prevé la compensación, la confusión de derechos, la remisión de deuda y la novación, ya que nuestra legislación civil sigue el modelo del Código Civil Suizo. De ahí que, si el sujeto económico no es deudor del sujeto jurídico, entonces, debe pagar el impuesto trasladado en los términos exactos ordenados por la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es decir, efectivo, y no mediante una forma de extinción de las obligaciones, puesto que la causación y el pago del impuesto deriva de la ley y no de lo pactado por las particulares en sus operaciones.

PRECEDENTE:

VIII-P-2aS-729
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 379/16-03-01- 8/2810/16-S2-07-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión realizada a distancia el 11 de marzo de 2021, por unanimidad de 5 votos a favor.- Magistrada Ponente: Magda Zulema Mosri Gutiérrez.- Secretario: Lic. Juan Carlos Perea Rodríguez.
(Tesis aprobada en sesión a distancia de 15 de abril de 2021)
R.T.F.J.A. Octava Época. Año VI. No. 56. Julio 2021. p. 328

REITERACIÓN QUE SE PUBLICA:

IX-P-2aS-328
Juicio Contencioso Administrativo Núm. 14599/23-17-14- 7/1842/23-S2-10-04.- Resuelto por la Segunda Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Administrativa, en sesión de 6 de marzo de 2024, por unanimidad de 4 votos a favor.- Magistrado Ponente: Carlos Mena Adame.- Secretario: Lic. Heber Aram García Piña. (Tesis aprobada en sesión de 6 de marzo de 2024)

Antecedentes normativos del sistema de flujo de efectivo en el IVA
El sistema de flujo de efectivo se introduce en México mediante el Artículo Séptimo Transitorio de la Ley de Ingresos de 2002, como una medida para alinear el momento de causación del impuesto con la efectiva percepción de ingresos, en consonancia con el nuevo modelo de acumulación del Impuesto sobre la Renta (ISR). La lógica subyacente consistía en aliviar los problemas de liquidez de las empresas, especialmente de las micro y pequeñas, evitando que debieran enterar el impuesto por operaciones aún no cobradas.

A partir de 2003, esta mecánica se consolida en los Artículos 1, 1o.-B y 5, fracciones II y III, de la Ley del IVA. El núcleo del sistema es claro: El impuesto se causa (y por tanto se traslada y acredita) únicamente cuando hay recepción efectiva de la contraprestación. El concepto de ‘efectividad’ ha sido históricamente interpretado como un fenómeno de realización económica, no limitado al desplazamiento de numerario.

La lógica del TFJA: Una visión estrecha y restrictiva
En el precedente IX-P-2aS-328, el TFJA sostiene que el flujo de efectivo debe entenderse como movimiento financiero efectivo, restringido al desembolso de dinero, rechazando por tanto otras formas de cumplimiento de la obligación, como la compensación, dación en pago, o incluso la entrega en especie.

Según el tribunal “la obligación solo puede cumplirse con la entrega financiera de dinero y no en especie u otra forma de extinción de las obligaciones”, afirmación que implica que ningún otro medio de cumplimiento de una obligación contractual, aunque jurídicamente válido, puede generar efectos fiscales de acreditamiento del IVA. Tal interpretación no solo es contraria a la naturaleza civil y mercantil de las obligaciones, sino que ignora la operatividad real de los negocios, donde los pagos no siempre son en efectivo.

Además, el tribunal se apoya en el hecho de que el “pago” está regulado en el Título IV del Código Civil Federal (efectos de las obligaciones), y no en el Título V (extinción), para concluir que el “pago” fiscal debe ser efectivo y no por compensación. Esta lectura ignora que en el derecho privado mexicano la clasificación sistemática no limita los efectos sustantivos, y que la compensación y otras formas de cumplimiento son jurídicamente equivalentes a la dación de efectivo.

El despropósito financiero y la desconexión con la práctica comercial
La lógica del TFJA parte de un supuesto equivocado y peligrosamente simplista: Que el único valor ‘real’ es el dinero, y que solo a través de su entrega se puede considerar que hay contraprestación efectiva. Esta noción contiene las siguientes fallas estructurales:

1. • Ignora el concepto financiero de ingreso realizado, que incluye pagos en especie, cancelaciones cruzadas o cualquier forma de compensación aceptada.
   • Desconoce la función crediticia de los contratos mercantiles, donde muchas operaciones se saldan con bienes o servicios equivalentes, sin pasar necesariamente por movimientos bancarios.
   • Trivializa el principio de neutralidad del IVA, el cual permite que el impuesto se traslade y acredite conforme a la realidad económica del negocio, y no en función de la forma de pago.

En esta absurda lógica del TFJA, un proveedor que recibe maquinaria usada como forma de pago por sus servicios no puede acreditar el IVA correspondiente hasta que obtenga dinero en efectivo, incluso si el valor de la maquinaria es igual o superior al precio pactado. Esta falsa equivalencia entre efectivo y cumplimiento económico rompe con toda lógica comercial.