La sustitución de deudor y su incidencia en la causación del IVA
Uno de los principios fundamentales del Impuesto al Valor Agregado (IVA) en México es que este se causa en el momento en que las contraprestaciones son efectivamente cobradas o pagadas, dependiendo del tipo de operación y sujeto involucrado; sin embargo, en operaciones en las que un tercero asume la obligación de pago de una deuda, surge una incertidumbre jurídica respecto al momento en que se entiende efectivamente pagada la contraprestación y, por ende, causado el IVA. Esta situación ha sido abordada por el criterio interno 6/IVA/N del Servicio de Administración Tributaria (SAT), cuya interpretación, sin embargo, hoy entra en tensión con precedentes recientes emitidos por la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN).
Fundamento normativo y análisis del criterio 6/IVA/N del SAT
El Artículo 1-B, último párrafo, de la Ley del IVA establece que cuando, con motivo de una enajenación de bienes, los contribuyentes reciban documentos o vales respecto de los cuales un tercero asuma la obligación de pago, se considerará que el valor de las actividades respectivas, así como el IVA correspondiente, fue efectivamente pagado en la fecha en que dichos documentos sean recibidos o aceptados por el contribuyente.
Bajo esta disposición, el criterio 6/IVA/N del SAT interpreta que el hecho generador del IVA ocurre al momento en que el contribuyente acepta expresa o tácitamente la sustitución de deudor, no en el momento en que se materializa el flujo de efectivo. Esta aceptación puede derivarse del consentimiento del acreedor para que el nuevo deudor ejecute actos en su propio nombre, tal como lo establece el Artículo 2052 del Código Civil Federal. Asimismo, el Artículo 2055 del mismo ordenamiento confirma que el deudor sustituto queda obligado en los mismos términos que el deudor primitivo, reforzando la idea de que la obligación de pago ya es exigible.
En consecuencia, conforme a este criterio, el IVA se considera efectivamente cobrado y debe enterarse al fisco, aun cuando el contribuyente no haya recibido el pago material o el flujo de efectivo, siempre que haya aceptado la sustitución del deudor.
Conflicto con el criterio de la SCJN sobre la compensación civil
Sin embargo, la SCJN ha sostenido un polémico y cuestionado criterio que desafía esta postura. En diversas tesis y jurisprudencias, la Corte ha establecido que la compensación civil no constituye un medio de pago del IVA, ni justifica su acreditamiento o devolución. Si bien la compensación puede determinar el momento en que las contraprestaciones se consideran cobradas, ello no implica que se haya producido un flujo real de efectivo, condición que la SCJN considera necesaria para efectos de acreditamiento del impuesto.
Este razonamiento cuestiona directamente la lógica del criterio 6/IVA/N, en tanto que también en la sustitución de deudor podría no generarse un flujo real de efectivo, y, sin embargo, la autoridad sigue considerando causado y pagado el IVA. La distinción entre causación y pago, en el contexto de un impuesto sobre el consumo, se difumina, lo que genera inseguridad jurídica y pone a los contribuyentes en el riesgo de ser obligados a enterar el impuesto sin haber recibido la contraprestación.
Implicaciones fiscales y necesidad de revisión
La aplicación estricta del criterio 6/IVA/N puede generar afectaciones significativas al flujo de efectivo de los contribuyentes, sobre todo en operaciones comerciales que utilicen esquemas de asunción de deuda o documentos de pago diferido. Asimismo, si el tercero que asume la deuda resulta insolvente y no hay pacto expreso que permita repetir contra el deudor original, el contribuyente queda en una situación vulnerable: obligado a enterar el impuesto, pero sin haber recibido el pago.
Esta situación contraviene el principio de equidad tributaria, pues impone una carga fiscal sin que haya una manifestación de riqueza efectiva. Además, puede comprometer el derecho al acreditamiento del IVA para el adquirente de bienes o servicios si no se cumple el requisito de pago efectivo.
Frente a esta problemática, es indispensable que la autoridad fiscal revise y actualice su posición respecto del criterio 6/IVA/N, especialmente a la luz de los criterios jurisdiccionales vigentes que exigen la existencia de flujo real para la causación y acreditamiento del impuesto. Una eventual contradicción entre el criterio administrativo y el criterio judicial puede generar conflictos, fiscalizaciones injustificadas y litigios innecesarios.
