Cómo determinar si los ingresos provienen de REFIPRE
La Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) indica el tratamiento particular que tendrán los ingresos provenientes de Regímenes Fiscales Preferentes (REFIPRE). El que un ingreso provenga de REFIPRE se determina según un umbral definido en la Ley: son aquellos ingresos que causan un ISR inferior al 75% del ISR que se causaría y pagaría en México.
Ante esta situación, ¿cómo determinar si los ingresos provienen de REFIPRE según este umbral?
Sujetos de la tributación REFIPRE
Debe señalarse que los sujetos de la tributación en REFIPRE son los residentes en México y los residentes en el extranjero con establecimiento permanente en el país con ingresos que obtengan a través de entidades extranjeras en las que ostenten, directa o indirectamente, el control efectivo[1].
El concepto de control efectivo está señalado en el propio Artículo 176 de la Ley del ISR, estableciendo indicadores cuantitativos como el porcentaje sobre la participación accionaria, derechos sobre activos; o cualitativos, como la consolidación contable o la capacidad de decisión en asambleas.
Ingresos excluidos
En el caso de personas físicas, si el ingreso proveniente de REFIPRES no excede de 160 mil pesos en 2023, podrá no considerarse ingreso del REFIPRE.
Asimismo, no son sujetos del REFIPRE los ingresos obtenidos a través de entidades extranjeras que realicen actividades empresariales[2], salvo que sus ingresos pasivos representen más del 20% de la totalidad de sus ingresos[3].
Por último, debe tenerse presente que el ingreso proveniente de entidades extranjeras transparentes fiscales y las figuras jurídicas extranjeras[4], tributarán en términos del Artículo 4-B y no en el Artículo 176 de la Ley del ISR[5].
Si tras evaluar los supuestos señalados previamente se considera que sí se es sujeto para tributar al REFIPRE, entonces sigue aplicar la evaluación correspondiente.
A fin de determinar el ISR señalado en el citado umbral, la normativa ofrece dos opciones:
- Cálculo del ISR declarado y pagado
- Comparar la tasa estatutaria
Alternativa 1. Cálculo del ISR declarado y pagado
A fin de determinar si los ingresos son sujetos del REFIPRE, deberá considerarse:
- La utilidad o pérdida generada por las operaciones realizadas en el año calendario por cada entidad extranjera.
- Todos los impuestos sobre la renta pagados por la entidad extranjera.
Tratándose de los ingresos, se considerará la utilidad o pérdida que generen todas las operaciones realizadas en el año de calendario por cada entidad extranjera[6]. Los contribuyentes podrán considerar la totalidad de las operaciones realizadas en el ejercicio, por cada entidad o figura, en forma individual y por separado, salvo que consoliden para efectos fiscales en el país o territorio en que residan, en cuyo caso podrán determinarlo en forma consolidada[7].
Para estos efectos, no se considerarán los siguientes conceptos:
- El ajuste anual por inflación
- Las ganancias o pérdidas cambiarias que deriven de la fluctuación de la moneda extranjera, con respecto de la moneda nacional.
Por su parte, para determinar los impuestos sobre la renta pagados, se considerarán “todos los impuestos sobre la renta pagados por la entidad extranjera, sin importar que los mismos se paguen en un país o jurisdicción distintos al de su residencia o a diferentes niveles de gobierno”. Si el ISR se pagó mediante acreditamiento o aplicación de estímulos fiscales, no se considera que fue pagado para efectos del análisis.
Para el análisis se excluye el impuesto adicional del 10% en distribución de dividendos.
Debe resaltarse que, para la determinación del ISR en el extranjero, no solo se debe considerar el cálculo usando la tasa estatutaria, sino el ISR efectivamente causado y pagado en el país o jurisdicción por la aplicación de una disposición legal, reglamentaria, administrativa, de una resolución, autorización, devolución, acreditamiento o cualquier otro procedimiento.
Para ilustrar, suponga el caso de una entidad que obtiene ingresos por intereses a través de una entidad en Islas Lagarto. Dado el esquema de la operación y el aprovechamiento de decretos, esos intereses pagan bajo una tasa del 10%, tras el acreditamiento de un estímulo fiscal. Al respecto, se realizaría el comparativo siguiente:
| Concepto | Islas Lagarto | México |
| Utilidad fiscal | 100,000,000 | 100,000,000 |
| Tasa corporativa | 30% | 30% |
| ISR causado | 30,000,000 | 30,000,000 |
| Acreditamiento de estímulo fiscal | 20,000,000 | 0 |
| ISR efectivamente causado y pagado | 10,000,000 | 30,000,000 |
| Tasa efectiva | 10% | 30% |
A fin de determinar si el ISR es inferior al 75% del ISR que se pagaría en México, se realiza el siguiente cálculo:
| ISR México | 30,000,000 | |
| / | ISR Islas Lagarto | 10,000,000 |
| = | Proporción del ISR con respecto al que se pagaría en México | 33.33% |
En este caso, los ingresos percibidos de Islas Lagarto sí son sujetos de REFIPRE.
En otro ejemplo, suponga que una entidad en el Estado de Moldovistán, percibe también ingresos por intereses. En este caso, paga un ISR federal del 15% y un ISR estatal del 7%. Al momento de hacer el cálculo con respecto a México, se tiene lo siguiente:
| Concepto | Estado de Moldovistán | México |
| Utilidad fiscal | 100,000,000 | 100,000,000 |
| Tasa corporativa | 15% | 30% |
| ISR federal causado | 15,000,000 | 30,000,000 |
| ISR estatal (8%) | 8,000,000 | 0 |
| ISR efectivamente causado y pagado | 23,000,000 | 30,000,000 |
| Tasa efectiva | 23% | 30% |
Analizando la proporción respecto al ingreso en México, resulta lo siguiente:
| ISR México | 30,000,000 | |
| / | ISR Moldovistán | 23,000,000 |
| = | Proporción del ISR con respecto al que se pagaría en México | 76.67% |
En este caso, los ingresos no son sujetos a REFIPRE. Para demostrar el ISR efectivamente causado y pagado, los contribuyentes pueden mostrar lo siguiente[8]:
- Copia de la declaración del último ejercicio del ISR o su equivalente de la entidad extranjera, acompañada del acuse de recibo emitido por las autoridades fiscales respectivas y de la documentación que demuestre que dicho impuesto fue efectivamente pagado
- Adicionalmente, una certificación emitida por una firma internacional, en la que se precise la forma en la que se causó y pagó el impuesto correspondiente en el extranjero.
Alternativa 2. Comparar la tasa estatutaria
Al margen de lo anterior, los contribuyentes podrán comparar la tasa estatutaria del impuesto sobre la renta del país o jurisdicción de su residencia fiscal, con la tasa establecida en el artículo 9 de esta Ley (30%) o la tasa máxima del Artículo 152 (35%), según corresponda, siempre que sean gravables todos sus ingresos. Si las utilidades están gravadas con una tasa igual o mayor al 75% de las tasas citadas, el ingreso no se considera sujeto a REFIPRE. Esto es:
- En el caso de persona moral, una tasa estatutaria de al menos 22.5% (30% x 75%)
- En el caso de persona física, una tasa estatutaria de al menos 26.25% (35% x 75%)
Además, se tienen los siguientes requisitos adicionales:
- Las tasas deben gravar todos los ingresos del contribuyente, salvo los dividendos percibidos entre entidades que sean residentes del mismo país o jurisdicción
- Las deducciones sean o hayan sido realmente erogadas, a condición de que se acumulen o deduzcan, respectivamente, en los mismos momentos señalados en los Títulos II o IV de esta Ley, según corresponda.
- La entidad no debe estar sujeta a algún crédito o beneficio fiscal en su país o jurisdicción de residencia que reduzca su base imponible o impuesto a pagar que no se otorgaría en México,
- El país de residencia dicho país o jurisdicción tenga un acuerdo amplio de intercambio de información con México (al respecto, consulte la Regla 2.1.2).
De antemano, se presume, salvo prueba en contrario, que no se reúnen los elementos previstos, por ende, la entidad deberá comprobar que efectivamente se actualizan los supuestos.
Si la entidad extranjera esté sujeta a diversas tasas estatuarias en su país o jurisdicción de residencia, la Alternativa 2 no es aplicable, teniendo que determinar propiamente el ISR que causó y pagó en términos de la Alternativa 1.
