Cómo utilizar los comentarios al Convenio Modelo de la OCDE
En la práctica fiscal internacional es usual que, dentro del trabajo de interpretación, se acudan a los Comentarios a los Artículos del Modelo de Convenio Fiscal sobre la Renta y el patrimonio, elaborado por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE). Dicho esto, ¿cuál es el carácter legal de este texto? ¿qué tan válida es su aplicación para interpretar la norma?
Comentarios: son un instrumento de interpretación
Actualmente, la Regla Miscelánea Fiscal (RMF) 2.1.33., contempla el uso de los Comentarios con el objetivo de interpretar tratados en materia fiscal. Dicho eso, se dice sobre su carácter legal dentro del sistema tributario mexicano.
En ese sentido, la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) y el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TJFA) han emitido tesis que permiten identificar claramente el carácter de este texto. Las tesis y las características definidas en los criterios jurisdiccionales se listan a continuación:
| Tesis | Instancia | Año | Características de los Comentarios |
| I.9o.A.73 A (Registro Digital: 183294) |
Tribunales Colegiados de Circuito | 2003 | Así pues, los comentarios de mérito constituyen una fuente privilegiada de interpretación de los tratados, porque así se reconoce expresamente en los puntos 28 y 29 de la introducción al Modelo de Convenio de la OCDE, y porque en términos de lo dispuesto en la regla 2.1.13. de la Resolución Miscelánea Fiscal para el ejercicio fiscal de dos mil, las autoridades nacionales sólo deben acudir a ellos con el único propósito de interpretar los tratados internacionales que México celebre para evitar la doble imposición fiscal; siendo así inconcuso que tales comentarios revisten una naturaleza netamente interpretativa. |
| I.9o.A.75 A (Registro Digital: 183295) |
Tribunales Colegiados de Circuito | 2003 | […] los artículos del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la doble imposición fiscal no son ley, pues así se desprende del contenido del punto 29 de la introducción a dicho modelo |
| I.9o.A.76 A (Registro Digital: 183297) |
Tribunales Colegiados de Circuito | 2003 | DOBLE TRIBUTACIÓN. LA APLICACIÓN DE LOS COMENTARIOS A LOS ARTÍCULOS DEL MODELO DE CONVENIO FISCAL SOBRE LA RENTA Y SOBRE EL PATRIMONIO, ELABORADO POR LA ORGANIZACIÓN PARA LA COOPERACIÓN Y DESARROLLO ECONÓMICOS (OCDE), CONSTITUYE UN MÉTODO DE INTERPRETACIÓN AUTÉNTICA.
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| VII-P-SS-372 (Identificador: 42995) | Pleno (TFJA) | 2016 | […] constituyen uno de los instrumentos formulados y aceptados por los países contratantes, para aplicar de manera uniforme las disposiciones de los convenios tributarios que celebren los países […] |
A lo anterior, se debe sumar lo dicho por la misma OCDE dentro de la Introducción al Modelo del Convenio Fiscal, particularmente en su párrafo 29:
Puesto que estos Comentarios han sido redactados y aprobados por un grupo de expertos designados por el Comité de Asuntos Fiscales por los Gobiernos de los países Miembros, son de especial importancia para el desarrollo del derecho tributario internacional. Pese a que los comentarios no están diseñados para ser anexados en ninguna manera a las convenciones que serán firmadas por los países Miembros, las cuales por sí solas constituyen instrumentos internacionales legalmente vinculantes, pueden, no obstante, ser de gran ayuda en la aplicación e interpretación de las convenciones y, en particular, en la resolución de cualquier disputa [1].
De lo anterior se concluye que los Comentarios:
- No son ley, por lo que no son vinculantes per se
- Son una fuente de interpretación, cuya aplicación constituye un método de interpretación auténtica.
¿Hay una forma correcta de aplicar los comentarios de la OCDE?
En cuanto a la correcta aplicación de los Comentarios de la OCDE, es posible preguntarse si existe una forma particular en que estos deban aplicarse.
La RMF 2.1.33., citada anteriormente, pareciera limitar la aplicación de los Comentarios a meramente los tratados internacionales. Lo mismo se puede interpretar de los criterios jurisdiccionales y de la Introducción al Modelo de la OCDE.
Dicho esto, ¿cómo entran en juego los comentarios dentro del trabajo interpretativo en materia de tributación internacional, el cual además involucra a los tratados y las leyes domésticas?
Si bien es posible remitirse a la jerarquía de leyes, el Precedente VII-P-SS-430 emitido por el Pleno de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa en 2016[2], emite un criterio respecto a la forma en que se deber interpretar la normativa de tributación internacional. En ese sentido, el Precedente permite delinear lo siguiente:
- En primera instancia, se aplicará lo que señale el Tratado.
- Si con base en ello no es posible determinar una correcta aplicación, atendiendo al párrafo 2, Artículo 3 del Convenio[3], se acudirá a la normativa doméstica para aclarar cualquier término.
- Si después de esto aún no es factible determinar una aplicación, “en último término” se atenderán a los Comentarios del Modelo.
Por lo tanto, los Comentarios no deben ser el punto de partida al momento de aplicar la norma tributaria internacional, no solo por su carácter no vinculante, sino porque los mismos Tratados, en su texto legal, priorizan el uso de las legislaciones domésticas por encima de los Comentarios a la hora de superar obstáculos durante la interpretación.
