Fideicomiso de actividades empresariales: Tratamiento fiscal

El Artículo 13 del Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) señala el tratamiento fiscal de un fideicomiso de actividades empresariales. En ese sentido, las personas físicas que perciban ingresos a través de fideicomiso (llamadas fideicomisarios) deberán cumplir ciertas obligaciones fiscales.

Para ello, es preciso aclarar los siguientes términos:

  • Fideicomitente. Persona que transmite a la fiduciaria la propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos.
  • Fiduciaria. Persona obligada a destinar los bienes o a ejercitar los derechos para la obtención de una finalidad lícita y determinada, en beneficio de un tercero llamado fideicomisarios, con la obligación, una vez cumplida dicha finalidad, de retransmitirlos al fideicomitente o al fideicomisario[1].
  • Fideicomisario. Persona titular de un derecho a percibir beneficios, sin contraprestación correlativa[2].

Dicho lo anterior, esta publicación tratará las obligaciones fiscales de las personas físicas que son fideicomisarias de un fideicomiso empresarial.

¿Cuándo no se está ante un fideicomiso empresarial?
Cabe resaltar que, en términos de la fracción I de la Regla 3.1.15., no serán fideicomisos empresariales los fideicomisos cuyos ingresos pasivos representen cuando menos el 90% de la totalidad de los ingresos que se obtengan a través del fideicomiso. Se consideran ingresos pasivos, entre otros, los siguientes:

  • Ingresos por intereses, incluido ganancia cambiaria
  • Dividendos
  • Ganancia por la enajenación de acciones
  • Ingresos provenientes del arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma.

Según la fracción II de la misma regla, tampoco serán fideicomisos empresariales los siguientes:

  1. a) Aquellos autorizados para operar cuentas de garantía del interés fiscal para depósito en dinero, en los términos del artículo 141-A del CFF y las reglas 2.12.5. y 2.12.8.
  2. b) Aquellos autorizados para recibir donativos deducibles en los términos de la Ley del ISR y su Reglamento.
  3. c) Los fideicomisos que replican índices bursátiles, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.13.
  4. d) Los fideicomisos de deuda, que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.2.16.
  5. e) Los fideicomisos de inversión en capital de riesgo, que cumplan con los requisitos a que se refiere el artículo 192 de la Ley del ISR.
  6. f) Los fideicomisos que cumplan con los requisitos a que se refiere la regla 3.1.12.

Ingreso por actividad empresarial
El décimo párrafo del Artículo 13 señala que cuando el fideicomisario sea una persona física residente en México, considerará como ingresos por actividades empresariales la parte del resultado o la utilidad fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que le corresponda de acuerdo con lo pactado en el contrato.

En virtud de este precepto, es posible interpretar que las personas físicas acumularán el ingreso en el momento que se efectúe el cálculo del resultado o utilidad fiscal del periodo que corresponda.

El punto señalado en el Artículo 13 de la Ley del ISR se refuerza con lo señalado en el último párrafo del Artículo 16 del Código Fiscal de la Federación (CFF) en cuanto indica que “se considera empresa la persona física o moral que realice las actividades a que se refiere este artículo, ya sea directamente, a través de fideicomiso o por conducto de terceros”.

Fiduciaria. Obligada a cumplir obligaciones del fideicomisario.
El primer párrafo del Artículo 13 de la Ley del ISR señala que la fiduciaria cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en esta Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.

Esto, como se trata adelante, no significa que la fiduciaria deba presentar la declaración anual del fideicomisario.

IVA y sobre quién tiene la obligación de expedir CFDI
Pese a lo dicho en el Artículo 13 de la Ley del ISR, en principio, el fideicomisario estará obligado a emitir comprobantes fiscales (CFDI). Además, será esta persona la obligada a trasladar el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los actos o actividades que sean objeto.

No obstante, el Artículo 74 del Reglamento de la Ley del IVA, señala que la institución fiduciaria podrá expedir por cuenta de los fideicomisarios los comprobantes fiscales, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que se cumpla con lo siguiente:

  • Manifestar la opción. Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el RFC, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción a que se refiere el artículo y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el impuesto que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través de los fideicomisos en los que participan con ese carácter.

    Cuando no se hagan las manifestaciones previstas en el párrafo anterior en el momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el RFC, se podrá ejercer la opción a que se refiere este artículo, a partir del mes siguiente a aquél en el que se realicen dichas manifestaciones por escrito ante el SAT.

  • Fiduciaria calculará el impuesto. Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso y lleve a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos y con los requisitos que establece la Ley.
  • Demás obligaciones. Que la fiduciaria cumpla con las demás obligaciones previstas en la Ley, incluyendo la de llevar contabilidad por las actividades realizadas a través del fideicomiso y la de recabar comprobantes que reúnan requisitos fiscales.

Tal como señala el último párrafo de este precepto, las personas que elijan la opción en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso.

Es importante que, si las partes han acordado que será la fiduciaria aquella que emita CFDI y traslade el IVA, se manifieste la opción señalada en la normativa, pues de lo contrario se asume que el fideicomisario es el que corre a cuenta de las citadas obligaciones.

Esto último se refuerza con lo establecido en la tesis aislada I.1o.A.202 A (10a.)[3] en donde expresamente se indica que sólo cuando los fideicomisarios ejercen la opción que prevé [el Artículo 74 del Reglamento] la encargada del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley del IVA será la institución fiduciaria”.

Cabe señalar que el trámite “5/IVA Avisos que presentan la fiduciaria y los fideicomisarios en el RFC para que la institución fiduciaria expida comprobantes fiscales por cuenta de los fiduciarios del fideicomiso en el que participa”, no contempla que el trámite se pueda presentar en línea. En vez, plantea que los escritos libres donde se manifieste la opción deberán ser entregados ante la Oficialía de Partes que le corresponda al contribuyente.

Valor de los bienes aportados
Según el párrafo octavo del Artículo 13, en caso de que los bienes aportados al fideicomiso se regresen a los fideicomitentes que los aportaron, los mismos se considerarán reintegrados al valor fiscal que tengan en la contabilidad del fideicomiso al momento en que sean regresados y en ese mismo valor se considerarán readquiridos

Fideicomisarios deberán presentar declaración anual
Por su parte, la tesis VI-TASR-XXXVI-69[4] especifica que “la declaración del ejercicio, en cuanto a las actividades empresariales derivadas del fideicomiso, debe ser presentada por los fideicomisarios, pues ellos son los que reciben los frutos o beneficios del fideicomiso”.

Informativa anual
En términos del artículo 76, fracción XIII, se indica que los contribuyentes que obtengan ingresos señalados en el Título II de la Ley del ISR tendrán la obligación de presentar, a más tardar el día 15 de febrero, la declaración en la que proporcionen la información de las operaciones efectuadas en el año de calendario anterior, a través de fideicomisos por los que se realicen actividades empresariales en los que intervengan.

De acuerdo con la Regla 3.9.3. de la Resolución Miscelánea Fiscal (RMF), la información señalada deberá presentarse en la ‘Declaración de operaciones efectuadas a través de fideicomisos (Anexo 10 de la DIM). El trámite en cuestión está amparado en la ficha “3/ISR Declaración de operaciones efectuadas a través de fideicomisos (DIM Anexo 10)”,

Interpretando la Ley de forma aislada se puede concluir que quien deba presentar la informativa es el fiduciario. No obstante, la ficha de trámite señala que serán fideicomisarios o fideicomitentes los obligados a presentar la declaración anual informativa de las operaciones efectuadas a través de fideicomisos que realicen actividades empresariales.

En las preguntas frecuentes del trámite, la autoridad señala que la e.firma debe estar vigente para la presentación de la declaración en línea.

Responsabilidad en caso de incumplimiento del fiduciario
El último párrafo del Artículo 13 de la Ley del ISR se indica que los fideicomisarios responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria.

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Notas al pie

[1] Villagordoa Lozano, J. M. (1977). El fideicomiso en México. Praxis 003. El fideicomiso en México (págs. 1-27). Distrito Federal: Instituto de Investigaciones Jurídicas.  Extraído de: https://biblio.juridicas.unam.mx/bjv/detalle-libro/1209-praxis-003-el-fideicomiso-en-mexico

[2] Trevijano, J. C. (1957 ). El Fideicomiso en Derecho Mexicano. Su Natureza Jurídica. Revista de Derecho Notarial Mexicano(3), 33-49. Extraído de: https://revistas-colaboracion.juridicas.unam.mx/index.php/derecho-notarial/article/viewFile/5852/5181

[3] Registro digital: 2017546
Tesis: I.1o.A.202 A (10a.)
Página: 2854
Época: Décima Época
Fuente: Gaceta del Semanario Judicial de la Federación. Libro 57, Agosto de 2018, Tomo III
Materia: Administrativa
Sala: Tribunales Colegiados de Circuito
Tipo: Tesis Aislada

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO. SÓLO CUANDO LOS FIDEICOMISARIOS EJERCEN LA OPCIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 74 DEL REGLAMENTO DE LA LEY RELATIVA, LA INSTITUCIÓN FIDUCIARIA SERÁ LA ENCARGADA DE EXPEDIR LOS COMPROBANTES FISCALES Y TRASLADAR DICHA CONTRIBUCIÓN.

De la interpretación del precepto citado, se colige que sólo cuando los fideicomisarios ejercen la opción que prevé, la encargada del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley del Impuesto al Valor Agregado será la institución fiduciaria, porque establece una serie de requisitos que deben cumplirse para que sea ésta la que, a cuenta de los que realizan la actividad gravada, esto es, los fideicomitentes y/o los fideicomisarios, pueda expedir los comprobantes fiscales y trasladar el impuesto. De no colmarse esas exigencias, la institución fiduciaria no podrá llevar a cabo el traslado ni el acreditamiento del impuesto, sino que deberán hacerlo directamente aquéllos, porque si bien es cierto que la Ley del Impuesto al Valor Agregado ni su reglamento establecen expresamente a cargo de quién corren las obligaciones y derechos relativos a ese tributo tratándose de las actividades derivadas del objeto de un contrato de fideicomiso, también lo es que la opción a que se refiere el artículo 74 del reglamento constituye una excepción a la regla general, en la que los fideicomitentes y/o fideicomisarios trasladan y acreditan por cuenta propia el impuesto causado por las actividades gravadas que se llevan a cabo para la consecución de los fines del contrato.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 547/2017. Cibanco, S.A., Institución de Banca Múltiple, en su carácter de causahabiente de The Bank of New York Mellon, S.A., Institución de Banca Múltiple, y como fiduciario del Fideicomiso de Actividad Empresarial F/00230 The Bank of New York Mellon. 7 de diciembre de 2017. Unanimidad de votos. Ponente: Joel Carranco Zúñiga. Secretaria: Liliana Delgado González.

[4] Tesis: VI-TASR-XXXVI-69
Página: 339
Época: Sexta Época
Fuente: R.T.F.J.F.A. Sexta Época. Año III. No. 25. Enero 2010
Materia: Administrativa
Sala: Sala Regional Especializada en materia de Propiedad Intelectual
Tipo: Tesis Aislada

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA FIDEICOMISO.- ES OBLIGACIÓN DE LOS FIDEICOMISARIOS PRESENTAR LA DECLARACIÓN DEL EJERCICIO, RESPECTO DE LAS ACTIVIDADES EMPRESARIALES DERIVADAS DEL

De conformidad con lo dispuesto en los artículos 346, 348, 349 y 350 de la Ley General de Títulos y Operaciones de Crédito, el fideicomiso es una figura jurídica consistente en una operación constituida por medio de un acto unilateral de la voluntad del fideicomitente, el cual destina ciertos bienes a un fin lícito determinado en beneficio de uno o varios fideicomisarios, encomendando la realización del mismo a una institución fiduciaria autorizada para operar como tal. Ahora bien, a través de dicha figura se pueden realizar diversas actividades, entre las que se encuentran las empresariales; al efecto, de la adecuada interpretación que se realice al artículo 13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta se desprende que el “fideicomiso” no tiene obligación de presentar declaración anual respecto del gravamen que regula ese ordenamiento, pues la legislación no le reconoce personalidad jurídica propia ya que simplemente se constituye a través de un contrato; y si bien, en dicho numeral se estipula que la institución fiduciaria tiene el deber de cumplir por cuenta del conjunto de los fideicomisarios, las obligaciones señaladas en dicha Ley, entre las que se encuentra la presentación de declaración anual, no puede darse por sentado que dicha institución debe cumplir con tal deber, ya que en el numeral de mérito se precisa que los fideicomisarios deben acumular a sus ingresos que no deriven del fideicomiso, la parte del resultado fiscal de éste (determinado por la fiduciaria en términos de la obligación que el propio numeral 13 le impone) acreditando los pagos provisionales efectuados por la fiduciaria (al ser obligación de ésta enterarlos); por lo que se concluye que la declaración del ejercicio, en cuanto a las actividades empresariales derivadas del fideicomiso, debe ser presentada por los fideicomisarios, pues ellos son los que reciben los frutos o beneficios del fideicomiso; además, son los obligados a efectuar la “acumulación” y “acreditación”; operaciones que necesariamente se realizan en la declaración del ejercicio; concluir lo contrario, iría contra el contenido de dicho numeral 13, ya que la institución fiduciaria tendría que realizar las obligaciones que se imponen a los fideicomisarios; además, tendría que contar con toda la contabilidad de éstos para conocer la totalidad de sus ingresos, no vinculados al fideicomiso, a efecto de poder acumular el resultado o disminuir las pérdidas, según corresponda, aspectos que salen de la finalidad y naturaleza jurídica del fideicomiso, lo que incluso podría llegar al extremo de que la fiduciaria se convirtiera en administradora o gestora de las actividades empresariales de los fideicomisarios, aspecto que no pretendió el legislador.

Juicio Contencioso Administrativo Núm. 403/09-20-01-3.- Resuelto por la Sala Regional del Caribe del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, el 10 de septiembre de 2009, por unanimidad de votos.- Magistrada Instructora: Nora Yolanda Molina Raygosa.- Secretario: Lic. Marcos Gutiérrez Martínez.