Implicaciones fiscales de la capitalización de pasivos

A partir de la reforma fiscal para 2021, los contribuyentes que aumenten su capital derivado de la capitalización de pasivos deben certificar la existencia contable del pasivo y del valor correspondiente del mismo. Esta certificación se realiza por un Contador Público Inscrito, siguiendo las reglas de carácter general.

Obligación de certificar capitalización de pasivo
El Código Fiscal de la Federación (CFF) en su Artículo 30, párrafo cuarto, indica que, en los casos de capitalización de pasivos, el contribuyente está obligado a conservar:

• Actas de asamblea en las que consten los aumentos de capital
• Documento en el que se certifique la existencia contable del pasivo y el valor correspondiente del mismo.

La certificación deberá ser emitida por un Contador Público Inscrito. Adicionalmente, deberá contener las características que para tal efecto emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT) mediante reglas de carácter general.

Características de la certificación
De acuerdo con la regla 2.8.1.19., la certificación de la existencia del pasivo deberá cumplir las siguientes características:

• Datos fiscales de acreedor. Nombre, clave en el RFC o número de identificación y país o jurisdicción de residencia para efectos fiscales de la persona, entidad o figura jurídica con la que se generó la obligación de la que deriva el pasivo. En su caso, indicar si antes de la capitalización del pasivo era parte relacionada del contribuyente que capitalizó el pasivo.
• Documento que ampare origen de obligación. Documento origen de la obligación de la que deriva el pasivo capitalizado, es decir, en el que se constate la fecha de celebración de dicha obligación, la existencia y características de la obligación de dicho pasivo.
• Evidencia de adquisición y entrega de bienes o prestación de servicio. Tratándose de pasivos derivados de operaciones con proveedores, manifestación de que llevó a cabo la verificación del control interno de la persona moral, mediante la cual es razonable concluir que los bienes efectivamente se adquirieron y entregaron, o bien, en el caso de prestación de servicios, que estos efectivamente se recibieron por parte del contribuyente.
• Cumplimiento con las NIF o IFRS. Indicar si el pasivo capitalizado cumple con las Normas de Información Financiera C-9, C-11 y C-19 y sus correlativas o con las Normas Internacionales de Información Financiera que, en su caso, aplique el contribuyente, señalando el número de la Norma, el párrafo aplicado, así como la justificación y las razones por las cuales se considera que se cumplieron dichas Normas.
• Documentación entrega de recursos. Documentación o estados de cuenta en los que se constate que efectivamente se entregaron los recursos objeto de la obligación del pasivo capitalizado. Para tales efectos, dicha documentación deberá señalar las fechas en las que se entregaron dichos recursos.
• Títulos de crédito o instrumentos financieros. Tratándose de pasivos que deriven de títulos de crédito o instrumentos financieros, validar el cálculo del devengo de intereses, para lo cual, deberán incluir los cálculos de tal validación.
• Derivados de deuda. Tratándose de pasivos que deriven de instrumentos financieros de deuda, en los que su valor se determine conforme al método de valor razonable, la metodología conforme a la cual se calculó dicho valor y la validación de que el cálculo es correcto; para tal efecto, deberán incluirse los cálculos de tal validación.
• Datos de reconocimiento inicial del pasivo. Fecha y valor del reconocimiento inicial del pasivo y, en su caso, sus aumentos o disminuciones que respalden la deuda a la fecha de la capitalización, tipo de moneda y su equivalente a moneda nacional y, en su caso, la tasa de interés pactada del pasivo capitalizado.
• Moneda extranjera. En caso de que la capitalización del pasivo sea en moneda extranjera, el tipo de cambio utilizado y la fecha de publicación del mismo, en caso de ser distinto explicar el motivo.
• Valor pasivo. Valor del pasivo a la fecha de la capitalización.
• Número y valor de acciones a entregar. Número y valor de las acciones o partes sociales que se otorgaron con motivo de la capitalización del pasivo, así como el nombre, razón social o denominación del socio o accionista.
• Registros contables y estados financieros. Indicar los registros contables y estados de situación financiera o, en su caso, las balanzas generales, así como las pólizas en las que consten los registros del pasivo y la capitalización del mismo.
• Acta de asamblea que conste capitalización. Datos del acta de asamblea en la que consta la capitalización del pasivo, así como todos los folios mercantiles en los que quedó protocolizado.
• Manifiesto bajo protesta de decir verdad. Manifestación bajo protesta de decir verdad de que la certificación se apegó a las normas de auditoría generalmente aceptadas vigentes o las normas de auditoría internacionales a la fecha de la expedición del certificado.
• Fecha en la que se expide la certificación.
• Nombre, número de cédula profesional, número de registro y firma del Contador Público Inscrito.
• Aviso de actualización de socios o accionistas, presentado por el contribuyente que capitalizó el pasivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 27 , apartado B, fracción VI del CFF, en relación con la regla 2.4.15.

Implicaciones para aportaciones para futuros aumentos de capital
Para el caso de las Aportaciones para Futuros Aumentos de Capital (AFAC), es usual que los contribuyentes registren este concepto como pasivo.

No obstante, la Norma de Información Financiera (NIF) C-11 – “Capital contable”, indica que la AFAC se registra como un rubro separado del capital contribuido, siempre y cuando se cumplan todos los requisitos siguientes:

• Debe existir un compromiso, establecido mediante resolución en asamblea de socios o propietarios, de que esas aportaciones se aplicarán para aumentos de capital en el futuro; por lo tanto, para que califique como capital no debe estar permitida su devolución antes de su capitalización;
• Se especifique un número fijo de acciones para el intercambio de un monto fijo aportado, ya que de esa manera quien efectúa la aportación está ya expuesto a los riesgos y beneficios de la entidad;
• Mo deben tener un rendimiento fijo en tanto se capitalizan; y
• Como no tendrían carácter reembolsable, deben quedar reconocidas en la moneda funcional de la entidad.

Esto es coherente incluso con el código agrupador del SAT, que coloca al AFAC como rubro del Capital Social; esto con independencia de que las AFAC sean consideradas deuda para efectos del Ajuste por Inflación.

Dicho lo anterior, si los requisitos señalados en la NIF C-11 no son cumplidos, entonces sí deberá registrarse como pasivo. Esto deberá ser observado, ya que, de ser así, cuando la AFAC sea capitalizada, invariablemente se origina la obligación de certificar.

Al respecto, se sugiere evaluar documentar las AFAC exhaustivamente, a fin de dejar en claro las características de la operación y así darle el tratamiento contable correspondiente.

Es importante destacar que, independientemente de su registro como pasivo o como capital, para efectos fiscales, el Artículo 46 de la Ley del Impuesto sobre la Renta señala que es un concepto que se considera deuda para efectos del cálculo del ajuste inflacionario.