IVA en ventas fuera de territorio nacional

Ante la situación de una empresa mexicana con mercancía en el extranjero y un cliente igualmente en el extranjero, surge la pregunta de si la operación referida es gravada con el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Esto dependerá del bien enajenado y del uso que el adquiriente le dé.


Situación
Si se considera el caso de una empresa en México que posee mercancía ubicada en el “País A”, y esta empresa concreta una venta por la cual dicha mercancía será entregada en el “País B”, sin transitar por territorio mexicano; es decir, la mercancía se envía desde el “País A” hacia el “País B”, sin pasar por México.


Dada la anterior situación ¿la operación es objeto de IVA?


¿La operación es objeto del IVA?
Primero es preciso atender a los sujetos y objetos obligados al pago del impuesto. El Artículo 1 de la Ley del IVA señala que:


Están obligadas al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta Ley, las personas físicas y las morales que, en territorio nacional, realicen los actos o actividades siguientes: […]


Considerando la naturaleza de la situación, es entonces necesario analizar en qué consiste que una operación sea realizada en territorio nacional. El primer párrafo del Artículo 10 del citado ordenamiento señala que:


Para los efectos de esta Ley, se entiende que la enajenación se efectúa en territorio nacional, si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante. La enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero.


A primera vista, el acto en cuestión no sería objeto de IVA puesto que la mercancía vendida no se encontraba en territorio nacional cuando se realizó el envío al adquiriente. De hecho, si se considera que no hay motivo por el cual el bien se deba matricular o registrar, la operación, efectivamente, no es objeto de IVA.


Cabe, no obstante, considerar la segunda parte del Artículo 10. En esta, se señala que la enajenación de bienes sujetos a “matrícula o registro mexicanos” se considerará realizada en territorio nacional “cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o establecimiento en el país de residentes en el extranjero”. Esto se interpreta como una extensión de la territorialidad y, en consecuencia, convierte en objeto de IVA a la enajenación planteada.


¿En qué casos se da la extensión de territorialidad?
Para conocer los alcances de la segunda parte del primer párrafo del Artículo 10 es necesario consultar la tesis aislada en materia constitucional y administrativa, con registro número 172,860, la cual se cita a continuación:


IUS: 172,860
Tesis: 2a. IX/2007
Página: 712
Época: Novena Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXV, Marzo de 2007
Materia: Constitucional
Sala: Segunda Sala
Tipo: Tesis Aislada


VALOR AGREGADO. EL ARTÍCULO 10, PÁRRAFO PRIMERO, PARTE SEGUNDA, DE LA LEY RELATIVA, NO VIOLA EL PRINCIPIO DE TERRITORIALIDAD DE LA LEY (LEGISLACIÓN VIGENTE EN EL AÑO DOS MIL).


Dicho precepto no transgrede el principio de territorialidad de la ley, ya que el legislador ha establecido criterios de imposición tributaria vinculados de una manera objetiva y razonable con actos o relaciones económicas que producen efectos en territorio nacional. Esto es así, puesto que el supuesto normativo en el sentido de que la enajenación de bienes se produce dentro del territorio tratándose de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos que se encuentran fuera de él, está sustentada y ligada a condiciones basadas en criterios estrechamente vinculados a la jurisdicción del Estado a saber: 1) que la enajenación sea efectuada por residentes en México o con establecimientos en el país de residentes en el extranjero (criterio subjetivo, en relación con el enajenante); y 2) que existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren registro y matrícula conforme a la legislación nacional aplicable, por la naturaleza de los contratos de transmisión de propiedad respectivos u otra circunstancia acreditada y suficiente a esos efectos (criterio objetivo, en relación con el bien enajenado).


Amparo directo en revisión 1936/2005. Eurocopter de México, S.A. de C.V. 7 de febrero de 2007. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Fernando Silva García.


En este sentido, para que la extensión de territorialidad (y por ende la causación del IVA) sea cierta, deberán presentarse los supuestos resaltados:

    • La enajenación debe ser efectuada por residentes en México o con establecimiento en el país de residentes en el extranjero.
    • Existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren registro y matrícula conforme a la circunstancia de la operación y el bien.


En la situación planteada se identifica que el enajenante sí es un residente en México, por lo cual se cumple el primer punto para extender la territorialidad de la causación del gravamen. Entonces, resta analizar si el segundo punto se cumple y, por lo mismo, analizar a qué se refiere la ley cuando señala bienes sujetos al gravamen del IVA.


Bienes sujetos a matrícula o registro mexicanos ¿qué significa?
Antes que nada, es necesario aclarar que por “bienes sujetos a matrícula o registro” la ley hace referencia a los bienes que, siguiendo la legislación correspondiente, deberán estar “incluidos en registros nacionales creados para ello”. Lo anterior se desprende de la tesis aislada en materia administrativa con número de registro 39,867 citada a continuación:


Numeración: 39,867
Tesis: V-P-1aS-269
Página: 166
Época: Quinta Época
Fuente: R.T.F.J.F.A. Quinta Época. Año V. No. 56. Agosto 2005.
Materia: Administrativa
Sala: Primera Sección
Tipo: Precedente


VALOR AGREGADO BIENES SUJETOS A MATRÍCULA MEXICANA.- ALCANCE DEL ARTÍCULO 10 DE LA LEY DEL IMPUESTO AL VALOR AGREGADO.-


Partiendo de que la afectación al impuesto al valor agregado, en el supuesto de enajenación de bienes, se verifica cuando ésta se realiza dentro de territorio nacional, tal y como lo establece el artículo 1o de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, es claro que su numeral 10 hace una aclaración para indicar en qué casos la enajenación se entenderá realizada en territorio nacional, no obstante estar referida a bienes que se ubican fuera del país, es decir, el propio artículo 10 en comento señala que para los efectos de la ley, se entenderá que la enajenación se efectúa en territorio nacional si en él se encuentra el bien al efectuarse el envío al adquirente y cuando, no habiendo envío, en el país se realiza la entrega material del bien por el enajenante, precisándose que en el caso de enajenación de bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos, se considerará realizada en territorio nacional aun cuando al llevarse a cabo se encuentren materialmente fuera de dicho territorio y siempre que el enajenante sea residente en México o tenga su establecimiento en el país si es residente en el extranjero. Por tanto, cuando el artículo 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado utiliza la expresión: (…) bienes sujetos a matrícula o registros mexicanos (…), debe entenderse que el legislador aludió a que los bienes en cuestión estén incluidos en registros nacionales creados para ello, por ende, es requisito que los bienes que nos ocupan estén en registros o matrículas mexicanas para que se pueda considerar que la enajenación se realizó en territorio nacional, y esté gravada por el impuesto al valor agregado. (12)


Juicio No. 28350/03-17-06-8/475/04-S1-01-04.- Resuelto por la Primera Sección de la Sala Superior del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, en sesión de 11 de enero de 2005, aprobado por unanimidad de cuatro votos a favor.- Magistrado Ponente: Luis Humberto Delgadillo Gutiérrez.- Secretario: Lic. César Octavio Irigoyen Urdapilleta.


Por ende, cuando se habla de un registro o matrícula, es en acuerdo a lo establecido en la anterior tesis.

Retomando el objetivo de la argumentación, es preciso definir en qué consiste que “existan bases objetivas y razonables para establecer que los bienes respectivos requieren registro y matrícula”, según lo establece la tesis aislada citada en un principio. Para ello, se tomará como referencia al documento “Enajenación de bienes sujetos a Matrícula-Efectos en IVA cuando su entrega se realiza en el extranjero” (en adelante, “el documento”) de Boletín de la Comisión Fiscal Internacional del Colegio de Contadores Públicos de México (CCPM), publicado en febrero de 2013.


El documento parte de la idea que la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) interpreta la normativa del impuesto no solo tratando como bienes gravables del IVA a aquellos que efectivamente cuenten con matrícula mexicana, sino, además, a aquellos que actualicen el supuesto de “enajenación fuera de territorio nacional de bienes de matriculación extranjera o incluso indeterminada, cuando en este último caso el comprador requiera matricular y registrar [el bien] en territorio nacional”. Nótese como el alcance de la ley es amplia y podría considerarse que cualquier bien “matriculable” pudiera ser objeto de IVA puesto que así lo permite entender la legislación.


Pese a lo dicho, la SCJN parte de la idea que no todos los bienes “susceptible[s] a ser matriculad[os]” deberán ser objeto del impuesto, ya que, “esta situación por sí sola no puede justificar desde un punto de vista constitucional la imposición del gravamen respecto de cualquier enajenación […] que efectúe un residente en el país”. Esto permite afirmar que no todos los bienes que puedan ser registrados en México son objeto de IVA a menos que “existan elementos objetivos que permitan concluir que el adquirente necesariamente deberá matricular o registrar [el bien] en México”. Todo esto es en concordancia con otra tesis aislada en materia constitucional con número de registro 172,876, en que se indica que los criterios de aplicación de territorialidad de la ley exigen al legislador establecer “criterios de imposición tributaria que repercutan o guarden relación, de una manera objetiva y razonable, con la jurisdicción del Estado”:


IUS: 172,876
Tesis: 2a. VII/2007
Página: 711
Época: Novena Época
Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su Gaceta XXV, Marzo de 2007
Materia: Constitucional
Sala: Segunda Sala
Tipo: Tesis Aislada


TERRITORIALIDAD DE LAS LEYES FISCALES. SU FUNDAMENTO DERIVA DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD CONSTITUCIONAL.


Aun cuando la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos no prevea una disposición específica sobre el principio de territorialidad de las leyes, dicha norma deriva del principio de legalidad, que obliga al legislador a no actuar arbitrariamente o en exceso de poder, lo que comprende el deber de circunscribir la formulación de las normas jurídicas al espacio en que el orden jurídico al que pertenecen tiene validez. En ese orden de ideas, el principio constitucional de territorialidad de la ley, tratándose de las leyes fiscales, exige que el legislador establezca criterios de imposición tributaria que repercutan o guarden relación, de una manera objetiva y razonable, con la jurisdicción del Estado.


Amparo directo en revisión 1936/2005. Eurocopter de México, S.A. de C.V. 7 de febrero de 2007. Cinco votos. Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretario: Fernando Silva García.


Esto permite concluir que, por un lado, no sería razonable que el Estado grave un bien que no repercutirá en su jurisdicción; sin embargo, si existe una relación objetiva y razonable de que el bien sí repercutirá en el Estado, entonces hay cabida a la imposición tributaria.


¿Qué puede ser considerado una relación objetiva y razonable? ¿En qué casos no se causa el IVA?
De acuerdo con el documento, la segunda parte del párrafo primero del Artículo 10 es esencialmente casuística; es decir, opera considerando el uso que el bien tendrá en un futuro; particularmente, hace referencia a si en un futuro el bien comercializado deberá ser matriculado o registrado en México.


Por consecuencia, una relación objetiva y razonable, según lo dicho por la SCJN, sería que el bien enajenado a un extranjero tuviera un eventual uso en el país, uso por el cual tuviera que tramitar un registro a la autoridad correspondiente. Si se toma el sentido inverso, es decir, que un bien no tenga un uso eventual dentro del país, y por ende no deba registrarse, lo más seguro es que no se extienda la territorialidad de la enajenación y, en conclusión, no se cause el IVA. Hay que considerar que esto se sustenta en una tesis aislada, permitiendo que cierta incertidumbre jurídica se introduzca a la aplicación de estas disposiciones. Por lo mismo, deberá tomarse cierta cautela al aplicar estos principios.


Es por este último punto por el cual, si existe una enajenación de un bien que es seguro no repercutirá en México, el enajenante deberá acreditar con los medios pertinentes que el bien no tendrá ninguna relación con el país; de lo contrario, es posible que la autoridad presuma que sí hay cabida para la extensión de la territorialidad y la causación del IVA.


En resumen, ¿en qué casos se causa el IVA y en cuáles no?
Dicho todo lo anterior, y asumiendo un enajenante residente en el país y un adquiriente en el extranjero, se concluye lo siguiente:

Tipo de bien Efecto
Enajenación del bien localizado en territorio nacional y entregado en dicho territorio Sí es objeto del IVA
Enajenación del bien localizado en territorio nacional y enviado al extranjero Objeto del IVA. Tasa de IVA para exportación.
Enajenación del bien, ubicado en el extranjero y entregado en el extranjero, por el cual no hay necesidad de registro o matrícula según las leyes mexicanas No es objeto del IVA
Enajenación del bien, ubicado en el extranjero y entregado en territorio nacional Sí es objeto del IVA
Enajenación del bien, ubicado en el extranjero, registrado o matriculado según las leyes mexicanas, sin importar donde se entregue Sí es objeto del IVA
Enajenación del bien, ubicado en el extranjero, que según las leyes mexicanas es sujeto de ser matriculado o registrado, Se asume la causación del IVA; sin embargo, es posible evaluar si es justa la extensión de la territorialidad cuando el bien no tendrá uso en México.