Presunción de inexistencia de operaciones: ¿Qué debe demostrar el contribuyente?

El procedimiento de presunción de inexistencia de operaciones previsto en el Artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) ha sido, desde su inclusión en la legislación fiscal mexicana, una de las herramientas más contundentes utilizadas por la autoridad hacendaria para combatir prácticas de evasión y simulación fiscal. Este mecanismo permite al Servicio de Administración Tributaria (SAT) declarar como inexistentes las operaciones amparadas por Comprobantes Fiscales Digitales por Internet (CFDI) cuando detecta que el emisor no cuenta con los recursos materiales, humanos o técnicos para realizarlas.

No obstante, la interpretación sobre el alcance de la carga probatoria impuesta al contribuyente en estos procedimientos ha generado criterios encontrados en los tribunales. Esta incertidumbre fue resuelta por la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) en jurisprudencia 2a./J. 41/2024 (11a.), derivada de una contradicción de tesis, en la que se precisó el estándar probatorio exigido al contribuyente.

Contexto normativo: El procedimiento del Artículo 69-B del CFF
El Artículo 69-B del CFF regula el procedimiento mediante el cual la autoridad fiscal puede presumir la inexistencia de operaciones amparadas en CFDI cuando identifica que el emisor carece de elementos que acrediten su capacidad operativa, como activos, personal o infraestructura. La finalidad de este procedimiento es evitar el uso de facturas emitidas por entidades que funcionan como empresas que facturan operaciones simuladas (EFOS).

La norma establece que la autoridad puede publicar el nombre del contribuyente en el listado de presuntos, y si este no logra desvirtuar la presunción dentro del plazo correspondiente, se le incluirá en la lista definitiva de contribuyentes que emitieron comprobantes sin sustancia económica real. Los efectos fiscales de los CFDI emitidos por estos contribuyentes se ven entonces severamente limitados.

La contradicción de criterios: ¿demostrar capacidad operativa o acreditar materialidad?
La controversia surgió en torno a si el contribuyente presunto debía:

1. • (a) únicamente demostrar que cuenta con la capacidad operativa para prestar los servicios o entregar los bienes amparados en los CFDI, o bien,
   • (b) también acreditar que efectivamente se realizaron las operaciones correspondientes a dichos comprobantes.

Esta disyuntiva fue planteada por el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito y el Sexto Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del Tercer Circuito, dando lugar a la contradicción de criterios número 362/2023.

Jurisprudencia de la SCJN: Delimitación de la carga probatoria
Mediante sentencia del 13 de marzo de 2024, la Segunda Sala de la SCJN resolvió que el contribuyente únicamente está obligado a demostrar que cuenta con la capacidad operativa para respaldar los comprobantes fiscales cuestionados. La Corte fue enfática en señalar que no corresponde al contribuyente acreditar la materialidad de las operaciones en esta etapa del procedimiento bajo el Artículo 69-B, argumentando lo siguiente:

1. • La presunción se construye no sobre la inexistencia de las operaciones en sí mismas, sino sobre la ausencia de los medios necesarios para llevarlas a cabo.
   • Por tanto, si la presunción parte de la premisa de que el contribuyente carece de capacidad operativa, la defensa adecuada consiste en desvirtuar ese hecho base, probando que sí se cuenta con los recursos operativos requeridos.
   • Si el contribuyente logra desvirtuar esa presunción, sus comprobantes recobran su validez fiscal.

Este razonamiento se sustenta en el entendimiento de que el procedimiento previsto en el Artículo 69-B tiene un carácter eminentemente presuncional, fundado en un hecho indirecto que da lugar a la presunción de inexistencia, pero que puede ser revertido mediante prueba suficiente del hecho contrario.

Implicaciones jurídicas y fiscales de la jurisprudencia
Es conveniente analizar las implicaciones tanto jurídicas como fiscales que tiene este trascedente criterio.

Para los contribuyentes señalados como EFOS, se reduce la carga probatoria en la etapa inicial del procedimiento. Asimismo, pueden centrar su defensa en demostrar que poseen activos, personal, infraestructura y medios materiales adecuados para desarrollar las actividades facturadas.

Para el caso de las autoridades, este criterio limita el alcance de la presunción contenida en el Artículo 69-B y refuerza la necesidad de documentar adecuadamente la inexistencia de capacidad operativa antes de iniciar la publicación de contribuyentes presuntos. Además, debe abstenerse de exigir la materialidad completa de las operaciones en esta fase, reservando dicho requerimiento para otras facultades de comprobación más amplias, como las visitas domiciliarias o revisiones.

Esta resolución contribuye a delimitar los efectos secundarios en operaciones entre partes independientes, al no exigir la acreditación plena de la materialidad en todos los casos derivados de la presunción bajo el Artículo 69-B.