Reducción de capital: Tratamiento fiscal
El Artículo 78 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) indica el procedimiento para determinar la utilidad distribuida en reducción de capital. A continuación, se muestra la determinación de impuesto que las personas morales deben realizar cuando exista una reducción de capital.
Reducción de capital ¿contable, social o CUCA?
La Contradicción de Tesis 233/2009, citada por Pérez Robles, indica que el capital contable constituye
“los recursos que dispone la entidad para la realización de sus fines, representadas por partes sociales o acciones de sus propietarios o dueños, los cuales adquieren un derecho retributivo o residual sobre los activos netos, el cual ejercen mediante reembolso o distribución, por lo que este capital contable será la base para calificar las distribuciones que constituyan reembolsos de capital cuando existan utilidades porque los activos menos los pasivos hayan superado al capital social.”
Del anterior precepto, el autor indica que a través de los reembolsos de capital se reparten también las utilidades retenidas[1].
En ese sentido, aún si el capital contable (concepto de la doctrina contable) es esencialmente distinto al capital social (concepto legal), y éstos a su vez distintos a la Cuenta de Capital de Aportación (CUCA, concepto fiscal), los tres comparten características similares que han de tenerse presentes al momento de realizar el cálculo siguiente.
Casos en que aplica el cálculo del Artículo 78 de la Ley del ISR
La aplicación del Artículo 78 es aplicable, indistintamente, al reembolso, a la amortización o a la reducción de capital, independientemente de que haya o no cancelación de acciones.
Asimismo, resulta aplicable en casos de liquidación de la persona moral.
Integración de la CUCA y CUFIN
La CUCA se integra por los siguientes conceptos:
| Efecto | Capital social |
| (+) Incrementa | Aportaciones de capital |
| (+) Incrementa | Primas netas por suscripción de acciones efectuadas por los socios o accionistas |
| (-) Disminuye | Reducciones de capital que se efectúen. |
| (=) Total | CUCA |
En cambio, la CUFIN está integrada por:
| Efecto | Capital social |
| (+) Incrementa | UFIN de cada ejercicio. |
| (+) Incrementa | Dividendos o utilidades percibidos de otras personas morales residente en México. |
| (+) Incrementa | Ingresos, dividendos o utilidades sujetos a regímenes fiscales preferentes. |
| (-) Disminuye | Dividendos o utilidades pagados (que provengan de CUFIN) |
| (-) Disminuye | Utilidades distribuidas en reducción de capital a que se refiere el artículo 78 de la LISR (que provengan de CUFIN) |
| (=) Total | CUFIN |
Esto es relevante, pues una correcta integración de estos conceptos es esencial para el correcto cálculo del procedimiento del Artículo 78.
Determinación del impuesto a pagar en reducción de capital
El procedimiento contenido en el Artículo 78 está integrado por dos cálculos distintos:
-
- En la fracción I se determina si monto reembolsado por acción es mayor que la CUCA por acción. De ser así, la diferencia será considerada como utilidad distribuida y pagará el impuesto correspondiente en caso de que ésta no provenga de la CUFIN (es decir, que sea una utilidad que previamente ha pagado impuesto).
- En la fracción II, se restará al capital contable el saldo de la CUCA, si ésta última es menor. El resultado será considerado utilidad distribuida, sin embargo, se le restará a su vez la utilidad distribuida gravable determinada en el primer cálculo. La cantidad resultante pagará el impuesto correspondiente.
Los cálculos se estructuran de la siguiente forma:
Cálculo fracción I
| Reembolso por acción | |
| (-) | Saldo de la CUCA por acción |
| (=) | ‘Monto’ |
| x | Número de acciones reembolsadas o consideradas para reducción de capital |
| (=) | Utilidad distribuida |
| (-) | CUFIN correspondiente al número de acciones que se reembolsan o reducen |
| (=) | Utilidad distribuida gravable |
| x | Factor de 1.4286 (ISR que corresponda a la utilidad) |
| (=) | Base para cálculo de ISR |
| x | Tasa del 30% |
| (=) | ISR de la utilidad distribuida en términos de la fracción I |
Cálculo fracción II
| Capital contable a la fecha del reembolso | |
| (-) | Saldo de la CUCA a la fecha del reembolso |
| (=) | Diferencia |
| (-) | Utilidad distribuida total de la fracción I |
| (=) | Utilidad distribuida total |
| (-) | CUFIN |
| (=) | Utilidad distribuida gravable |
| x | Factor de 1.4286 (ISR que corresponda a la utilidad) |
| (=) | Base para cálculo de ISR |
| x | Tasa del 30% |
| (=) | ISR de la utilidad distribuida en términos de la fracción II |
| ISR de la utilidad distribuida en términos de la fracción I | |
| (+) | ISR de la utilidad distribuida en términos de la fracción II |
| (=) | ISR a pagar en reducción de capital |
Consideraciones al determinar el ISR por reducción de capital
Dentro del cálculo contenido en la fracción I, si el reembolso de capital por acción es menor que el saldo de la CUCA por acción, se podrá reducir únicamente la CUCA por acción hasta por el monto del reembolso[2]. Esto se ejemplifica de la siguiente forma:
| Reembolso por acción | 150 | |
| (-) | Saldo de la CUCA por acción (Saldo CUCA por acción real es igual a 300) | 150 |
| (=) | ‘Monto’ | 0 |
| x | Número de acciones reembolsadas o consideradas para reducción de capital | 2,000 |
| (=) | Utilidad distribuible | 0 |
La misma lógica es aplicable cuando la utilidad distribuida sea menor a la CUFIN correspondiente al número de acciones que se reembolsan o reducen. Es decir, en estos casos, solo se disminuirá hasta el monto de la utilidad distribuida[3]. Por ejemplo:
| Reembolso por acción | 500 | |
| (-) | Saldo de la CUCA por acción | 400 |
| (=) | ‘Monto’ | 100 |
| x | Número de acciones reembolsadas o consideradas para reducción de capital | 2,000 |
| (=) | Utilidad distribuida total | 200,000 |
| (-) | CUFIN correspondiente al número de acciones que se reembolsan o reducen (la CUFIN total equivale a 300,000) | 200,000 |
| (=) | Utilidad distribuida gravable | 0 |
Tratándose de la CUCA y la CUFIN, estas cuentas deben actualizarse en los siguientes términos:
-
- CUCA: al día del cierre de cada ejercicio, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes de cierre del ejercicio de que se trate[4].
- CUFIN: al último día de cada ejercicio, sin incluir la utilidad fiscal neta del mismo, se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en que se efectuó la última actualización y hasta el último mes del ejercicio de que se trate[5].
Recálculo de la CUCA y la CUFIN
A continuación, se analizan los efectos tanto en CUCA como en CUFIN.
CUCA
El resultado de multiplicar el saldo de la CUCA por acción por el número de acciones que se reembolsen o por las que se hayan considerado para la reducción de capital de que se trate, se disminuirá del saldo que dicha cuenta tenga a la fecha en la que se pagó el reembolso[6]. Adicionalmente, la utilidad distribuida conforme a la fracción II se considerará para reducciones de capital subsecuentes como aportación de capital en los términos de este artículo.
Una vez hecha la distribución, el monto de la CUCA debe actualizarse. Para estos efectos, el saldo de la cuenta que se tenga a la fecha de reducción de capital se actualizará por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se pague el reembolso, según corresponda.
CUFIN
Los montos de las utilidades distribuidas que hayan resultado y que provengan de CUFIN se restarán al monto total de la cuenta, tras la distribución.
Una vez hecha la distribución, debe considerarse la actualización correspondiente. En este caso, es por el periodo comprendido desde el mes en el que se efectuó la última actualización y hasta el mes en el que se distribuyan las utilidades.
Obligación de retener el 10% a personas físicas
Cuando las utilidades no provengan de CUFIN, las personas morales estarán obligadas a retener una tasa adicional del 10% sobre las utilidades pagadas a las personas físicas[7].
Actas de asamblea: conservar durante el tiempo que subsista la entidad
Cuando exista reducción de capital, los contribuyentes deberán conservar las actas de asamblea en las que se haga constar la disminución del capital social. Las actas en cuestión deberán conservarse por todo el tiempo en el que subsista la sociedad[8].
Tratándose de la disminución de capital social mediante reembolso a los socios, además se deberán conservar los estados de cuenta que expidan las instituciones financieras en los que conste dicha situación. Por su parte, las actas en las que se haga constar la disminución de capital social mediante liberación concedida a los socios, se deberán conservar las actas de suscripción, de liberación y de cancelación de las acciones, según corresponda[9].
