Tratamiento contable y fiscal de los bienes en consignación

En este análisis se hace referencia al contrato de consignación (o contrato estimatorio, según la doctrina) entendido como el contrato que consiste en que un consignante (el propietario de los activos) asume la obligación de entregar y transmitir la disponibilidad (no la propiedad) de una o más cosas muebles a otra persona llamada consignatario, quien a su vez se obliga, al vencimiento del plazo pactado, a pagar el precio establecido o a restituir los bienes[1].


Alcance legal y contable de la consignación mercantil
Debe notarse que el Código de Comercio (CCo) no define al contrato de consignación tal y como lo indica el párrafo anterior. En efecto, la práctica puede alejarse de lo que el CCo denomina como consignación, particularmente con relación a la obligación legal de consignatario de adquirir los bienes puestos en consignación en caso de no haber sido vendidos


A fin de definir un alcance legal, debe identificarse al contrato de consignación a través de los elementos esenciales que indica León Tovar[2]:

    • El consignante transfiere la disponibilidad de bienes en forma temporal al consignatario para que este le pague el precio estimado (o la contraprestación fijada por las partes) o le restituya la cosa al vencimiento del plazo pactado.
    • El consignatario actúa en nombre propio
    • Las cosas objeto del contrato necesariamente son bienes muebles.


Debe reiterarse que la transferencia de las cosas puestas en consignación no configura una transmisión de propiedad. Esto queda patente en el Código de Comercio cuando indica que por virtud del contrato ‘una persona denominada consignante transmite la disponibilidad y no la propiedad de uno o varios bienes muebles’.


Luego, de acuerdo con la Norma de Información Financiera (NIF) D-1, “Ingresos por contratos con clientes”, los indicadores por los cuales puede identificarse con acuerdo de consignación incluyen, pero no se limitan, a los siguientes[3]:

    • el producto está controlado por la entidad (el consignante) hasta que ocurra un suceso especificado, tal como la venta del producto a un cliente del intermediario o hasta que transcurra un periodo especificado
    • la entidad es capaz de requerir la devolución del producto o transferir el control sobre el mismo a un tercero (tal como otro intermediario)
    • el intermediario no tiene una obligación incondicional de pagar por el producto (aunque se le puede requerir un depósito) y tiene el derecho de regresar el producto


Implicaciones contables de la consignación
Las implicaciones contables en un acuerdo de consignación deben evaluarse según las partes involucradas, ya que los registros no son precisamente simétricos uno respecto al otro.


Registro del consignante
De acuerdo con la NIF C-4, “Inventarios”, los bienes entregados en consignación para su venta deben formar parte de los inventarios al costo que les corresponda, “pues su venta aún no se ha efectuado”[4]. Es decir, en la entrega de la mercancía, el consignante no debe registrar una salida de inventario. De igual forma, el consignante “no debe reconocer ingresos en el momento de la entrega de un producto a un tercero si el producto entregado se mantiene en consignación”[5].


Puesto que las NIF indican que se debe presentar en el estado de situación financiera los diferentes rubros que integran los inventarios, se sugiere que exista una cuenta contable en que se registren los inventarios que se encuentran en consignación. Otra alternativa es revelar en las notas a los estados financieros qué inventarios se encuentran en consignación[6].


Los gastos de traslado (envío de almacén del consignante al consignador), deben integrarse al valor del inventario[7], esto siempre y cuando el consignante haya acordado absorber este costo.


Una vez que se realice la venta de la mercancía por parte del consignador, el consignante deberá abonar el ingreso incurrido por el total de la venta y, por su parte, cargar los rubros de efectivo, los gastos por la comisión del consignador y, de ser aplicable, cualquier gasto que se obligó a reembolsar al consignador. De igual forma, deberá cargar el costo de venta y dar de baja el inventario[8].


Registro del consignador
Los bienes que el consignador reciba no deberán reconocerse en el estado de situación financiera de la entidad que los recibe considerando que los riesgos y beneficios de los mismos no se le han transferido[9]. En su lugar, puede realizar una cuenta de orden donde lleve el control de los bienes que ostenta en consignación.


El consignador deberá registrar como cuenta por cobrar cualquier erogación sobre la cual tenga el derecho de obtener un reembolso por parte del consignante.


Cuando exista una venta de la mercancía, el consignador deberá registrar un pasivo por el monto neto adeudado al consignante. Una vez que el consignante realice el pago al consignador, el consignador deberá cargar el citado pasivo y abonar su comisión correspondiente.


Registros a realizar
Por lo anterior, es importante que cada parte del contrato tenga presente los siguientes registros contables, según corresponda[10].


Para ilustrar, asuma los siguientes ejemplos:

    • El consignante envía mercancía por 35,000 pesos al consignador
    • El consignador paga por publicidad una cantidad de 3,500, una erogación que será reembolsada por el consignante
    • Al final, el consignador vende la mercancía por un monto de 45,000 pesos. La comisión del consignador equivale a 10% del precio de la venta


Consignante Consignador
Entrega de mercancía consignada
Inventario en consignación 35,000 Sin registro, cuenta de orden
Inventario 35,000
Erogación de publicidad por parte de consignador
Sin registro Cuenta por cobrar 3,500
Efectivo 3,500
Venta de bienes consignados
Sin registro Efectivo 45,000
Cuenta por pagar al consignante 45,000
Notificación de ventas, gastos y pagos de montos adeudados
Efectivo 37,000 Cuenta por pagar al consignante 45,000
Gasto por publicidad 3,500 Cuenta por cobrar 3,500
Gasto por comisión 4,500 Ingreso por comisión 4,500
Ingreso por venta de bienes en consignación 45,000 Efectivo 37,000
Ajuste al inventario en consignación por costo de ventas
Costo de ventas 35,000 Sin registro
Inventario en consignación 35,000


Implicaciones fiscales de la consignación
Desde el punto de vista fiscal, el consignante debe considerar los siguientes puntos:

    • Al momento de entregar la mercancía no hay una enajenación y, en consecuencia, no se acumula ningún ingreso. El ingreso será acumulado cuando los bienes sean vendidos por el consignador.
    • El costo de lo vendido será determinado según el costo de la mercancía. En virtud del Artículo 39 de la Ley del ISR, deberá evaluarse si los gastos incurridos durante la consignación integran el costo de ventas o si deben considerarse deducciones del periodo.
    • En principio, la facturación será dirigida al cliente que realizó la compra de la mercancía y no al consignador.


Por su parte, el consignador debe considerar lo siguiente:

    • La entrada de la mercancía no implica la compra de inventario. Fiscalmente, cuando ocurra la venta, deberá acumularse únicamente la comisión a la cual el consignador tiene derecho.
    • Cualquier registro (cuenta por pagar o cobrar) que el consignador realice, ya sea por las cantidades a entregar al consignante o las cantidades que este deba reembolsarle, deberá estar considerado en al ajuste inflacionario.
    • La facturación será dirigida al consignante, pues es éste quien paga la comisión a la que el consignador es acreedor.


¿Existe enajenación en la consignación?
Como se ha indicado previamente, en la entrega de la mercancía en consignación no existe una enajenación de bienes. Lo anterior se fundamente en que el Código Fiscal de la Federación (CFF) indica que se entiende por enajenación ‘Toda transmisión de propiedad, aun en la que el enajenante se reserve el dominio del bien enajenado’. Tal como se ha señalado, el consignante no transmite la propiedad de los bienes muebles, sino meramente su disponibilidad.


En ese sentido, no existe enajenación pues no se presenta una transmisión de propiedad.


La puesta de inventario en consignación debe documentarse correctamente a fin de evitar que la autoridad, durante una revisión, rechace que el inventario está en consignación y en su lugar, presuma la falta de bienes en inventario y por ende determine un IVA a cargo[11].