Tratamiento fiscal del fideicomiso de arrendamiento de inmuebles

El arrendamiento de inmuebles es una de las actividades usuales que se realizan a través de fideicomisos. En ese sentido, es preciso conocer sus implicaciones fiscales para resolver sus efectos de la mejor forma.

Conceptos
Previo a iniciar, es preciso aclarar los siguientes términos:

    • Fideicomitente. Persona que transmite a la fiduciaria la propiedad o titularidad de uno o más bienes o derechos.
    • Fiduciaria. Persona obligada a destinar los bienes o a ejercitar los derechos para la obtención de una finalidad lícita y determinada, en beneficio de un tercero llamado fideicomisarios, con la obligación, una vez cumplida dicha finalidad, de retransmitirlos al fideicomitente o al fideicomisario[1]
    • Fideicomisario. Persona titular de un derecho a percibir beneficios, sin contraprestación correlativa[2].


¿Fideicomiso empresarial o no empresarial?
La normativa que deben seguir los fideicomisos empresariales, en términos del ISR, se encuentra contenida en el Artículo 13 de la Ley del citado impuesto.


Luego, la Regla 3.1.15. señala una opción para considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso, configurando lo que coloquialmente se podría llamar un fideicomiso “no empresarial”.


En resumen, se puede identificar que ambos operan de la siguiente forma:

    • Fideicomiso empresarial: la fiduciaria determinará el impuesto y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en la Ley.
    • Fideicomiso no empresarial: se libera a la fiduciaria de la obligación de cumplir por los fideicomisarios, en vez, son estos y los fideicomitentes, de ser el caso, los que deberán tributar en los términos de los títulos de la Ley del ISR que les corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas que obtengan a través del fideicomiso.


Arrendamiento a través de fideicomiso empresarial. Implicaciones ISR
El Artículo 13 indica que la fiduciaria determinará el impuesto y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en la Ley, incluso la de efectuar pagos provisionales.


En el caso de los pagos provisionales de personas físicas, el fideicomiso deberá seguir lo establecido en el Artículo 117 de la Ley del ISR.


El primer párrafo del ordenamiento permite identificar quién debe acumular el ingreso. En este caso, el ingreso es el “rendimiento” obtenido, es decir, la contraprestación por el arrendamiento. Este precepto señala que:

    • El fideicomisario debe acumular el ingreso cuando se traten de fideicomisos irrevocables en los cuales el fideicomitente no tenga derecho a readquirir del fiduciario el bien inmueble. El fideicomisario acumulará el ingreso desde el momento en que el fideicomitente pierda el derecho a readquirir el bien inmueble.
    • El fideicomitente debe acumular el ingreso, aun cuando el fideicomisario sea una distinta persona, cuando se opere a través un fideicomiso revocable.


Los pagos provisionales deberán ser efectuados, por cuenta de quien acumule el ingreso, durante los meses de mayo, septiembre y enero del siguiente año. El pago provisional será el monto que resulte de aplicar la tasa del 10% sobre los ingresos del cuatrimestre anterior, sin deducción alguna.


La institución fiduciaria proporcionará a más tardar el 31 de enero de cada año a quienes correspondan los rendimientos, el comprobante fiscal de dichos rendimientos; de los pagos provisionales efectuados y de las deducciones, correspondientes al año de calendario anterior.


En el caso de personas morales, deberá seguir lo que indica el Artículo 13 en su tercer párrafo cuando señala que “los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal de dicho ejercicio derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario”.


Por ende, se puede resumir lo anterior de la siguiente forma:

Persona Ingreso acumulable Pago provisional
Física “Rendimientos” (contraprestación por el arrendamiento, Artículo 117, LISR) 10% sobre los ingresos del cuatrimestre anterior
Moral Utilidad fiscal (Artículo 14, LISR) Lo determinado según el Artículo 14, LISR.


Cabe señalar que corresponde al fideicomisario la elaboración de la declaración anual de ISR del ejercicio. Lo anterior según lo señala la tesis VI-TASR-XXXVI-69[3] cuando especifica que “la declaración del ejercicio, en cuanto a las actividades empresariales derivadas del fideicomiso, debe ser presentada por los fideicomisarios, pues ellos son los que reciben los frutos o beneficios del fideicomiso”. Lo anterior se refuerza con el Criterio Normativo 11/ISR/N en donde la autoridad señala explícitamente que “la fiduciaria no debe presentar la declaración del ejercicio del ISR por las actividades realizadas a través de un fideicomiso”.


IVA y CFDI en fideicomisos empresariales
En términos de quién está obligado a emitir CFDI, de una lectura de la normativa se puede entender que la fiduciaria no está obligada a emitir un CFDI. De igual forma, es el mismo fideicomisario el obligado a trasladar, y por ende pagar, el Impuesto al Valor Agregado (IVA) por los actos o actividades que sean objeto.


Para atender esta circunstancia, los contribuyentes pueden seguir lo señalado en el Artículo 74 del Reglamento de la Ley del IVA. Este precepto señala que la institución fiduciaria podrá expedir por cuenta de los fideicomisarios los comprobantes fiscales, trasladando en forma expresa y por separado el impuesto, siempre que se cumpla con lo siguiente:

    • Manifestar la opción. Que al momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el RFC, los fideicomisarios manifiesten por escrito que ejercen la opción a que se refiere el artículo y las instituciones fiduciarias manifiesten su voluntad de asumir responsabilidad solidaria por el impuesto que se deba pagar con motivo de las actividades realizadas a través de los fideicomisos en los que participan con ese carácter.Cuando no se hagan las manifestaciones previstas en el párrafo anterior en el momento en que se solicite la inscripción del fideicomiso en el RFC, se podrá ejercer la opción a que se refiere este artículo, a partir del mes siguiente a aquél en el que se realicen dichas manifestaciones por escrito ante el SAT.
    • Fiduciaria calculará el impuesto. Que la institución fiduciaria calcule y entere el impuesto que corresponda a las actividades realizadas por el fideicomiso y lleve a cabo el acreditamiento del impuesto en los términos y con los requisitos que establece la Ley.
    • Demás obligaciones. Que la fiduciaria cumpla con las demás obligaciones previstas en la Ley, incluyendo la de llevar contabilidad por las actividades realizadas a través del fideicomiso y la de recabar comprobantes que reúnan requisitos fiscales.


Tal como señala el último párrafo de este precepto, las personas que elijan la opción en ningún caso podrán considerar como impuesto acreditable el impuesto que sea acreditado por la institución fiduciaria, el que le haya sido trasladado al fideicomiso ni el que éste haya pagado con motivo de la importación. Tampoco podrán compensar, acreditar o solicitar la devolución de los saldos a favor generados por las operaciones del fideicomiso.


Es importante que, si las partes han acordado que será la fiduciaria aquella que emita CFDI y traslade el IVA, se manifieste la opción señalada en la normativa, pues de lo contrario se asume que el fideicomisario es el que corre a cuenta de las citadas obligaciones.


Esto último se refuerza con lo establecido en la tesis aislada I.1o.A.202 A (10a.)[4] en donde expresamente se indica que sólo cuando los fideicomisarios ejercen la opción que prevé [el Artículo 74 del Reglamento] la encargada del cumplimiento de las obligaciones derivadas de la Ley del IVA será la institución fiduciaria”.


Cabe señalar que el trámite “5/IVA Avisos que presentan la fiduciaria y los fideicomisarios en el RFC para que la institución fiduciaria expida comprobantes fiscales por cuenta de los fiduciarios del fideicomiso en el que participa”, no contempla que el trámite se pueda presentar en línea. En vez, plantea que los escritos libres donde se manifieste la opción deberán ser entregados ante la Oficialía de Partes que le corresponda al contribuyente.


Arrendamiento a través de fideicomiso no empresarial. Implicaciones ISR
De acuerdo con la Regla 3.1.15., se podrá optar por considerar que no se realizan actividades empresariales a través de un fideicomiso cuando obtenga el 90% de sus ingresos, entre otros, del “arrendamiento o subarrendamiento y en general por otorgar a título oneroso el uso o goce temporal de bienes inmuebles, en cualquier otra forma”.


Cabe señalar que la Regla 3.1.15. es una opción para elegir de forma que los fideicomisarios, o en su caso, los fideicomitentes, deban tributar en los términos de los títulos de la Ley del ISR que les corresponda, respecto de todos los ingresos acumulables y deducciones autorizadas que obtengan a través del fideicomiso. Es decir, se libera a la fiduciaria de cumplir las obligaciones fiscales a cuenta de los sujetos citado; sin embargo, no es obligatorio su seguimiento.


No obstante, la fiduciaria deberá seguir emitiendo un CFDI de retenciones e información de pagos, en términos de la Regla 2.7.5.4.


Dicho lo anterior, tratándose de un fideicomiso “no empresarial” de arrendamiento, la persona física o moral deberá cumplir las obligaciones fiscales por su cuenta, en términos del Título que le corresponda. En el caso de personas físicas, deberán tributar según el Capítulo III del Título IV de la Ley.


Asimismo, deberán ser el fideicomisario quien cumpla las obligaciones correspondientes, como lo son emitir CFDI y trasladar el IVA, de ser el caso.