Tratamientos fiscales inciertos

La aplicación de las normas fiscales, particularmente del Impuesto sobre la Renta (ISR), implica tomar decisiones que pueden rechazadas por la autoridad total o parcialmente. Esto puede presentarse por falta de claridad de la Ley respecto a un caso en específico o cambios en la interpretación de las normas derivado de un nuevo criterio de la autoridad.


No obstante, debe tenerse presente que, al tomar estas decisiones, es posible que la autoridad cambie la postura contable que en un inicio se haya podido asentar en los estados financieros. Al respecto, para brindar información más certera, las Normas de Información Financiera (NIF) han emitido lineamientos expresamente para tratamientos fiscales inciertos en el impuesto a la utilidad.



NIF D-4 – “Impuestos a la utilidad” inciertos
Las reglas relacionadas a los tratamientos fiscales inciertos están contenidas en la NIF D-4 – “Impuestos a la utilidad”. En ese sentido, deben tenerse presente dos conceptos:

    • Impuesto causado: deriva del reconocimiento en el periodo actual, para efectos fiscales, de ciertas operaciones de la entidad. Generalmente se registra como un gasto en los resultados del periodo.
    • Impuesto diferido: corresponde a operaciones atribuibles al periodo contable actual, pero que fiscalmente son reconocidas en momentos diferentes. Hace referencia, generalmente, a diferencias temporales, pérdidas fiscales y créditos fiscales.
    • Autoridad fiscal: organismo o entidad que decide si los tratamientos fiscales de una entidad son aceptables de acuerdo con la legislación fiscal. Esto puede incluir un tribunal de justicia.


El presente análisis incluye también menciones a los siguientes documentos emitidos por las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF): Norma Internacional de Contabilidad (NIC) 12 – “Impuestos a la utilidad” y Comité de Interpretaciones de las NIIF (CINIIF) 23 – “Incertidumbre frente a los Tratamientos del Impuesto a la Utilidad”.


¿Qué son los tratamientos fiscales inciertos?
Un tratamiento fiscal incierto es un tratamiento usado por una entidad, o que prevé usar en sus declaraciones del ISR, por el cual existe incertidumbre sobre si la autoridad fiscal aceptará el tratamiento según la legislación fiscal. Ejemplo de ello son:

    • Ambigüedad en la legislación, sus reglamentos o guías emitidas por la autoridad.
    • Incertidumbre sobre si un gasto es deducible fiscalmente.
    • Incertidumbre respecto a si la autoridad fiscal aceptará cierta metodología de precios de transferencia.
    • Aplicaciones de ley distintas a las mantenidas por la autoridad fiscal.
    • Cambio en la interpretación correcta de la Ley, derivado de sentencias o jurisprudencias que son relevantes para el caso.


El carácter de “incierto” del tratamiento fiscal es evaluado según qué tan probable es que la autoridad fiscal acepte o no el tratamiento. En ese sentido, la empresa debe evaluar esta probabilidad:

    • Si concluye que es probable que será aceptado: hará sus determinaciones fiscales de forma congruente con dicho tratamiento fiscal utilizado o que esté previsto utilizar en el cálculo de su impuesto a la utilidad causado. Es decir, el monto del registro contable relacionado al impuesto causado o diferido, deberá ser el mismo que usó para efectos fiscales.
    • Si se concluye que es probable que no será aceptado, la entidad debe reflejar el efecto de la incertidumbre al hacer sus determinaciones fiscales. Para ello, usará el monto que resulte más apropiado, según los métodos indicados en la NIF.


La NIF señala que es probable “cuando existe certeza de que el evento futuro (la aceptación o rechazo del tratamiento) ocurrirá; es decir, con base en información, pruebas, evidencias o datos disponibles, se considera que es más probable que ocurra el evento futuro”.


Debe hacerse notar que este tipo de tratamientos fiscales exclusivamente corresponden al ISR. Por ende, otras contribuciones como el Impuesto al Valor Agregado o las cuotas de seguridad social no deberán considerarse para este tipo de registro.


¿Cómo registrar tratamientos fiscales inciertos?
Una vez que se ha determinado la existencia de un tratamiento fiscal incierto, la entidad debe definir lo siguiente:

    • Si considerará el tratamiento fiscal incierto por separado o en conjunto con otro u otros.
    • Determinar el monto de la incertidumbre fiscal.


Por separado o en conjunto
La NIF D-4 señala que la entidad debe decidir si considerará por separado un tratamiento fiscal incierto o en conjunto con otro u otros tratamientos fiscales inciertos. Ejemplos de conjuntos de tratamientos fiscales inciertos son:

    • Todos los tratamientos inciertos en una jurisdicción particular.
    • Tratamientos fiscales inciertos relacionadas a una misma interpretación de la normativa fiscal.


Para determinar la forma en que realizará el registro, la entidad puede tomar en cuenta, entre otras, las siguientes cuestiones:

    • las bases sobre las cuales se determina el impuesto causado y el sustento de dichas bases; y/o
    • la forma en que se espera que la autoridad fiscal haga revisiones y emita una resolución al respecto.


No hay reglas establecidas respecto a cuándo deberá optarse por una opción u otra, por lo que en este punto resulta importante el juicio profesional del equipo contable.


Determinar el monto de la incertidumbre
A la hora de determinar el monto de la incertidumbre, deben analizarse dos variables:

    • El impacto del tratamiento fiscal incierto.
    • Método para determinar la resolución de la incertidumbre


El impacto del tratamiento fiscal incierto hace referencia a la premisa que indica la NIF D-4: debe asumirse que la autoridad tendrá conocimiento total de la información relativa. En ese sentido, la NIF indica que:


(…) al evaluar si, y cómo, un tratamiento fiscal incierto afecta la determinación de: el resultado fiscal, las bases fiscales, las pérdidas fiscales por amortizar, los créditos fiscales no utilizados y las tasas fiscales aplicadas (en conjunto, las determinaciones fiscales), una entidad debe suponer que la autoridad fiscal revisará tales determinaciones fiscales y tendrá conocimiento total de toda la información relativa cuando lleve a cabo esas revisiones.


Por ende, deberá evaluarse el efecto que tenga el tratamiento incierto en cada uno de los conceptos citados como si la autoridad conociera la totalidad de los hechos.


Evaluado este impacto, debe determinarse el monto de la incertidumbre según el método que refleje mejor la resolución:

    • Importe más probable: es el único importe en un rango de posibles resultados que puede predecir la resolución de la incertidumbre.
    • Valor esperado: es el valor resultante de la suma de los distintos importes ponderados por su probabilidad de ocurrencia, en un rango de resultados posibles. El valor esperado es el que puede predecir mejor la resolución de la incertidumbre, si existe un rango de resultados posibles


El método de “importe más probable” resulta conveniente cuando la resolución de la incertidumbre es simple o recae sobre un solo valor. Por ejemplo, una empresa considera que no debe registrar como ingreso una percepción de 250,000 pesos. En caso de que sea observado por la autoridad fiscal, ésta requerirá el pago del ISR que corresponda a los 250,000 pesos, sumado a las actualizaciones, recargos y multas correspondientes. No hay motivo por el cual la autoridad no actúe de otra forma en caso de que detecte al contribuyente, por lo que este será el monto de la resolución de la incertidumbre.


Por su parte, el método de “valor esperado”, resulta conveniente cuando la resolución de la incertidumbre es compleja o involucra distintos valores. Por ejemplo, derivado de operaciones en materia de precios de transferencia, existen diversas posibilidades de que la autoridad resuelva la incertidumbre:

    • Resolución 1 es una resolución de 20,000 con 20% de probabilidad.
    • Resolución 2 es una resolución de 50,000 con 50% de probabilidad.
    • Resolución 3 es una resolución de 80,000 con 30% de probabilidad


El monto que mejor predice la resolución de la incertidumbre es de 53,000 [(20,000 * 20%) + (50,000 x 50%) + (80,000 x 30%)].


Si un tratamiento fiscal incierto afecta al impuesto causado y al impuesto diferido, la entidad debe realizar juicios y estimaciones consistentes en la determinación de ambos.


Tratamiento de intereses, recargos y multas
La NIF no especifica si en el cálculo de la resolución se deban adicionar los intereses, recargos o multas incurridas con respecto al tratamiento fiscal incierto. No obstante, la normativa indica que, en el estado de resultado integral, dentro del rubro “impuestos a la utilidad también deben incluirse los intereses, las multas y los recargos relacionados con el impuesto causado”. Este último punto permite interpretar que, dentro de la resolución, han de incluirse los intereses, recargos y multas.


No obstante, a falta de una regla expresa, queda a criterio del equipo contable si los intereses, multas y recargos quedan dentro del alcance de la NIF D-4, o si en su lugar, deberán aplicar la NIF C-9 – “Provisiones, contingencias y compromisos”.


Cambios en hechos y circunstancias
Cuando cambien los hechos y circunstancias sobre los que se basó el análisis inicialmente o bien surja nueva información que afecte al juicio o estimación, deberá evaluar nuevamente un juicio o una estimación de un tratamiento fiscal incierto en el contexto de la ley fiscal aplicable. Estos cambios deben revelarse como un cambio en estimación contable, según lo siguiente:

    • Según la NIF B-1 – “Cambios contables y corrección de errores”, cuando ocurran previo al cierre de estados financieros.
    • Según la NIF B-13 – “Hechos posteriores a la fecha de los estados financieros”, cuando ocurran entre la fecha de los estados financieros y su fecha de emisión.


De acuerdo con la CINIIF 23, son ejemplos de cambios en hechos y circunstancias o de nueva información, las siguientes:

    • Inspecciones o acciones por una autoridad fiscal. Por ejemplo:
      • Acuerdos o desacuerdos por parte de la autoridad fiscal con el tratamiento impositivo con un tratamiento impositivo similar al usado por la entidad.
      • Información con la que la autoridad fiscal está de acuerdo o discrepa sobre un tratamiento impositivo similar usado por otra entidad.
      • Información sobre el importe recibido o pagado para resolver un tratamiento fiscal similar.
    • Cambios en las reglas establecidas por una autoridad fiscal.
    • La finalización del derecho de una autoridad fiscal a inspeccionar o volver a inspeccionar un tratamiento fiscal.


Puede darse que un contribuyente es auditado por la autoridad fiscal y ésta no emite ninguna postura a favor ni en contra del tratamiento fiscal incierto. Según la CINIIF, el mero hecho de que una autoridad no haya emitido una postura a favor o en contra del tratamiento fiscal del contribuyente, no significa que hayan cambiado los hechos o circunstancias.


Revelaciones en los estados financieros
La NIF establece las siguientes revelaciones respecto a tratamientos fiscales inciertos:

    • Los juicios realizados para llevar a cabo sus determinaciones fiscales tales como, la utilidad (pérdida) fiscal, las bases fiscales, las pérdidas fiscales por amortizar, los créditos fiscales no utilizados y las tasas fiscales aplicadas, entre otros.
    • Información sobre los supuestos y estimaciones llevados a cabo en las determinaciones fiscales que conllevan incertidumbre, de acuerdo con lo establecido en la NIF A-1, Capítulo 80, Presentación y revelación.
    • El efecto potencial de la incertidumbre como una contingencia relacionada con impuestos a la utilidad, cuando la entidad ha concluido que es probable que la autoridad fiscal no rechazará el tratamiento fiscal incierto.


Ejemplos


Caso 1. Tratamientos fiscales inciertos, analizados en conjunto y evaluados usando el método de valor esperado, impuestos causado.
Sofisticado, S.A. realiza en 2024 diversas operaciones entre las empresas del Grupo usando un intangible, las cuales derivaron en gastos deducibles para efectos de ISR. De acuerdo con estas operaciones, Sofisticado, S.A. realiza lo siguiente:

    • El especialista fiscal de la empresa considera que es probable que la autoridad fiscal no acepte el tratamiento fiscal de las múltiples operaciones realizadas alrededor del intangible. Esto es comunicado a el especialista contable.
    • Una vez determinado que existen múltiples tratamientos fiscales inciertos, el especialista contable de Sofisticado, S.A. sugiere que se consideren los múltiples tratamientos fiscales en conjunto, toda vez que derivan mayormente de las operaciones con un solo intangible.
    • Sofisticado, S.A. refleja el efecto de la incertidumbre al hacer sus determinaciones fiscales. Para ello, utilizará el método de valor esperado, en donde existe un único importe en un rango de posibles resultados que puede predecir la resolución de la incertidumbre.
    • Lo anterior resulta en la siguiente evaluación de montos que incrementan el resultado fiscal del ejercicio 2024. Estos montos corresponden al monto del beneficio fiscal obtenido (la deducción) por la tasa de ISR corporativa (30%). El especialista contable define, como política contable, que los intereses, recargos y multas deben incluirse en el cálculo. Asimismo, al momento de determinar la probabilidad, el especialista asume que la autoridad detectará las operaciones y que tiene pleno conocimiento de los hechos y circunstancias:
Resolución Montos adicionales estimados al resultado fiscal Probabilidad Estimado del valor esperado
Resolución 1 400,000.00 5% 20,000.00
Resolución 2 800,000.00 20% 160,000.00
Resolución 3 1,200,000.00 50% 600,000.00
Resolución 4 1,700,000.00 25% 425,000.00
100% 1,205,000.00
    • Aun cuando la Resolución 3 sea la más probable, el especialista contable determina que el valor de la incertidumbre es 1,205,000 pesos, debido a que el método usado permite evaluar múltiples posibles resoluciones y, así, predice mejor la resolución de la incertidumbre


Caso 2. Tratamiento fiscal incierto, analizados por separado y evaluados usando el método de importe más probable, impuestos diferidos y causados.            
Construcciones, S.A. realiza en 2024 diversas adecuaciones a sus maquinarias para construcción. Para efectos fiscales, Construcciones, S.A. deduce en 2024 el monto total de las adecuaciones. Tras conversaciones con un despacho fiscal, se concluye que las adecuaciones realizadas son consideradas como mejoras a la maquinaria y como tal, se deducen según los porcentajes máximo señalados en Ley y que, de ser detectado por la autoridad, será un tratamiento con el que se encuentre en desacuerdo. El equipo contable identificó la situación y considera que se incurre en un tratamiento fiscal incierto:

    • El especialista fiscal identifica que el monto de la deducción asciende a 2,000,000 de pesos. Si éste monto se deduce como inversión, este se deducirá en línea recta en durante 4 años (máximo de 25% anual).
    • El equipo contable de Construcciones, S.A. sugiere que se considere el tratamiento fiscal por separado, toda vez que se trata de una operación aislada y, de esta forma, se predice mejor la incertidumbre.
    • Construcciones, S.A. refleja el efecto de la incertidumbre al hacer sus determinaciones fiscales. Para ello, utilizará el método de importe más probable, en donde el efecto de la incertidumbre de la suma de los distintos importes ponderados por su probabilidad de ocurrencia, en un rango de resultados posibles.
    • Ahora, se evalúan los montos que incrementan el resultado fiscal del ejercicio 2024. Estos montos corresponden al monto del beneficio fiscal obtenido (la deducción) por la tasa de ISR corporativa (30%). El especialista contable define, como política contable, que los intereses, recargos y multas deben incluirse en el cálculo. Asimismo, al momento de determinar la probabilidad, el especialista asume que la autoridad detectará las operaciones y que tiene pleno conocimiento de los hechos y circunstancias:
Deducción tomada en 2024 2,000,000
Beneficio fiscal aprovechado en 2024 600,000 (2,000,000 x 30%)
Deducción que es más probable que la autoridad acepte en 2024 500,000 (2,000,000 x 25% de tasa de deducción).
Beneficio fiscal que es más probable que la autoridad acepte en 2024 150,000 (500,000 x 30%)


Por lo anterior, lo más probable es que el monto de la resolución sea igual a 450,000 (600 mil pesos del beneficio fiscal aprovechado menos los 150 mil pesos que la autoridad probablemente aceptará en el ejercicio).