CFDI de nómina para trabajadores extranjeros: Problemas en el CFDI 4.0

Existen empresas mexicanas que contratan trabajadores extranjeros, quienes pueden prestar sus servicios en cualquiera de estas tres modalidades:

• Prestando los servicios en México de manera fija
• Prestando los servicios en México de manera temporal
• Prestando los servicios desde el extranjero

La forma de comprobar el pago de esta nómina, para efectos de proceder con su deducción, siempre ha carecido de reglas claras, aunque en la Guía de Llenado del comprobante fiscal digital por Internet (CFDI) con complemento de nómina sí da algunos lineamientos muy generales al respecto.

Residencia vs no-residencia
El primer elemento por analizar para definir la manera en que el gasto se debe comprobar es si el trabajador se convierte en residente en México o no.

El Código Fiscal de la Federación (CFF) en su Artículo 9 establece los parámetros para considerar cuándo una persona física es residente en México:

1. a) Las que hayan establecido su casa habitación en México. Cuando las personas físicas de que se trate también tengan casa habitación en otro país, se considerarán residentes en México, si en territorio nacional se encuentra su centro de intereses vitales. Para estos efectos, se considerará que el centro de intereses vitales está en territorio nacional cuando, entre otros casos, se ubiquen en cualquiera de los siguientes supuestos:
2. Cuando más del 50% de los ingresos totales que obtenga la persona física en el año de calendario tengan fuente de riqueza en México.
3. Cuando en el país tengan el centro principal de sus actividades profesionales.

De acuerdo con lo anterior, los trabajadores extranjeros que presten sus servicios en México podrán considerarse residentes en México cuando cumplan con alguno de los supuestos ahí señalados y, en estos casos, deberán registrarse en el Registro Federal de Contribuyentes (RFC) como cualquier otro trabajador mexicano.

Este caso se da generalmente cuando el trabajador extranjero es contratado por una empresa mexicana por un período indefinido, y muda su residencia al territorio nacional.

Existen otras modalidades de contratación en las que el trabajador puede venir a México de manera temporal, por un proyecto determinado, o bien, en las que el trabajador presta sus servicios desde el extranjero, sin tener ninguna presencia física en México. En estos últimos casos, el trabajador no se convierte en residente en México para efectos fiscales, por lo que no tiene obligación de registrarse en el RFC.

Obligación de contar con comprobante
Habiendo definido los casos en que un trabajador debe registrarse en el RFC, se procede analizar los supuestos en los que la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) obliga a contar con un comprobante fiscal.

Para el caso de la nómina pagada a un trabajador residente en México, al tributar en el Capítulo I de Sueldos y Salarios, del Título IV de personas físicas, la obligación del patrón es contar con un comprobante de nómina. Así lo establece el Artículo 99, fracción III. Por tanto, el trabajador extranjero que se convierta en residente fiscal en México, se inscribiría en el RFC y el patrón le emitiría el CFDI de nómina.

Si el trabajador presta sus servicios en México, pero de forma temporal, o sea, no se convierte en residente en México para efectos fiscales, entonces el trabajador tributará en el Título V de la Ley del ISR por considerarse que sus ingresos tienen fuente en el país, quedando el patrón obligado a expedir un comprobante por estos ingresos. Este comprobante, aunque preferente se ha utilizado una Constancia de Retenciones e Información de Pagos (CRIP), en términos de la Regla Miscelánea 2.7.5.4., tradicionalmente ha podido utilizarse un CFDI de nómina -también en términos de la misma regla en su segundo párrafo- puesto que administrativamente es más sencillo de manejar, ya que se trata, finalmente, de pagos de nómina.

Ahora bien, si el trabajador presta sus servicios desde el extranjero, entonces el ingreso no se considera obtenido de fuente mexicana y no tributa en México, por lo que el patrón no tiene la obligación de expedir un comprobante, aunque esto no lo exime de contar con uno pues es requisito de deducción, como lo es para cualquier pago al extranjero.

Documentación en CFDI 3.3
Ahora bien, en el CFDI versión 3.3. es posible emitir un CFDI de nómina a un trabajador extranjero que no tiene RFC, utilizando para ello el RFC genérico de extranjeros XEXX010101000, puesto que no hay ninguna validación que exija que el RFC del receptor sea de un contribuyente registrado y activo; sin embargo, un requisito que sí debe cumplirse es la inclusión de la Clave Única de Registro de Población (CURP) del trabajador, pues es un dato requerido en el Complemento de Nómina, para lo cual se ha establecido el uso de una CURP genérica que se indica en la Guía de Llenado:

• XEXX010101HNEXXXA4 (Hombre)
• XEXX010101MNEXXXA8 (Mujer)

Con el uso tanto del RFC genérico como de la CURP genérica para extranjeros, había sido posible emitir los CFDI de nómina a estos trabajadores.

Para el caso de los trabajadores por los que no se considera que sus ingresos tienen fuente de riqueza en México, si bien no es obligatorio que el patrón emita un CFDI, sí resulta obligatorio contar con un documento para su deducción. Dado que el trabajador extranjero difícilmente puede emitir un comprobante de nómina, se ha podido utilizar la CRIP.

Problemática en CFDI 4.0
Con la puesta en marcha de la versión 4.0 del CFDI, entran en operación una serie de nuevas validaciones que inciden en la manera en que estos gastos pueden ser comprobados.

Uno de los nuevos requisitos del CFDI 4.0 con Complemento de Nómina, consiste en que el RFC del receptor debe ser un RFC activo en la base de datos del SAT, no se puede utilizar un RFC genérico.

Esto es así, por dos razones importantes:

• El uso del RFC genérico obliga a que el “Uso del CFDI” necesariamente sea “Sin efectos fiscales”.
• El hecho de que el uso del CFDI sea “Sin efectos fiscales” provoca que no pueda incorporarse el Complemento de Nómina.

Esto es así porque la clave de uso ‘CN01 – Nómina’ únicamente puede utilizarse para el Régimen Fiscal del receptor ‘605 – Sueldos y salarios’, por lo que no es posible habilitarlo utilizando un RFC genérico, que no tendría ese régimen asignado.

Esto es, para que un CFDI pueda llevar un complemento de nómina, no es posible utilizar un RFC genérico para el receptor, o sea, necesariamente un CFDI de nómina debe ser expedido a un RFC activo.

Alternativas
Dado que no será posible expedir un CFDI 4.0 de nómina a un contribuyente extranjero que no tenga RFC, podría pensarse que la solución será registrarlos en el RFC, pues teniendo RFC podrá expedirse el CFDI de nómina, y aún en la nueva versión del Complemento de Nómina es posible utilizar las CURP genéricas para extranjeros, por lo que sólo sería necesario registrar al trabajador extranjero en el RFC, mas no sería necesario tramitar su CURP.

Esta posibilidad debe ser evaluada con detenimiento, pues estos trabajadores son propensos a regresar a su país o a migrar a otro distinto, y para dejar de considerarse residentes en México deben presentar un aviso y nombrar a un representen legal que se haga responsable solidario de los impuestos causados, debiendo demostrar, además, que dicho representante tiene los bienes suficientes para solventar la eventual obligación. Este requisito, que es sumamente difícil de cumplir, hace que la presentación de una baja en el RFC por cambio de residencia fiscal sea prácticamente imposible, provocando que el trabajador en cuestión continúe considerándose residente en México para fines fiscales, con obligaciones fiscales vigentes.

Más sobre el trámite de cambio de residencia fiscal y su problema práctico en el artículo “Cambio de residencia fiscal: Un trámite de imposible realización” publicado el 14 de junio de 2022 en Fiscalia.

En todo caso, puede evaluarse la emisión de una CRIP donde consten los pagos realizados y los impuestos que, en su caso, se hubieran retenido. Ahí sí es posible utilizar el RFC genérico de extranjeros.

Para el caso particular de los empleados que presten sus servicios desde el extranjero, de manera que no se considere que sus ingresos tienen fuente en México, será necesario evaluar la emisión de una CRIP, pues, si bien no existe la obligación de expedir documentación alguna (por no ser ingresos de fuente mexicana), lo cierto es que estos patrones requieren de un comprobante para deducir este gasto por ser requisito de deducción. Si el trabajador extranjero está en condiciones de emitir un comprobante, éste podría utilizarse, pero si no es posible que lo emita (pues generalmente un comprobante de nómina debe venir del patrón), entonces procedería emitir una CRIP, puesto que no está prohibido hacerlo y puede servir como documentación soporte de la deducción.