Métodos de costos y técnicas de costos para efectos fiscales: ¿Qué son?
El Artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (ISR) indica que el inventario final del ejercicio se valuará conforme “al sistema de costeo absorbente sobre la base de costos históricos o predeterminados”. Los términos señalados en este párrafo son conceptualizados dentro de la disciplina de “contabilidad de costos”.
En ese sentido, a fin de comprender el alcance de este precepto, se explican las características de un costeo absorbente, y sus particularidades si éste se efectúa sobre una base histórica o predeterminada.
Antecedente: técnicas y métodos de costeo
A fin de comprender lo señalado por la normativa, es preciso diferenciar entre una “técnica” y un “método” de costeo. Esta diferenciación la realiza Rojas Cataño[1] y las conceptualiza de la siguiente forma:
- Las técnicas de costeo se relacionan con el tiempo de registro y obtención de la información (¿cuándo y cómo se calculan los costos?)
- Los métodos de costeo se refieren “al comportamiento de los costos respecto de su relación con el volumen de producción o comercialización, considerando los costos como variables y fijos” (¿qué costos incluir en el producto?”)
Según la autora, la integración de las técnicas y métodos de costeo conforman un sistema de costos.
Adicionalmente, es relevante también recordar la diferencia entre un costo variable y un costo fijo[2]:
- Costo variable: costos que cambian en proporción directa a un cambio en el volumen dentro de la capacidad normal de una entidad.
- Costo fijo: costos que no varían con la variación del volumen dentro de la capacidad normal de una entidad.
Costeo absorbente y su relación con la materia fiscal
El Artículo 39 de la Ley del ISR indica que, para valuar el inventario final, se deberá utilizar un “sistema de costeo absorbente”. Si bien la normativa emplea el término “sistema” en lugar de “método” (como lo hace la doctrina citada previamente), en última instancia se refiere a la forma en que los costos se integran al inventario.
En ese sentido, un costeo absorbente es aquél en donde se incluyen en el costo de producción “tanto los costos fijos como los variables, pues ambos contribuyen a realizar la producción”[3]
En este método de costeo, se integran los siguientes conceptos:
- Materia prima directa
- Mano de obra directa
- Gastos indirectos de producción, directos e indirectos
Cabe agregar que cualquier concepto que no sea un costo de producción (gastos de venta o gastos administrativos), están excluidos bajo el costeo absorbente[4]. Las NIF, siguiendo este enfoque, indican que los gastos de administración que no contribuyen a poner los inventarios en su condición actual y los gastos de venta deben reconocerse en resultados[5].
Este método ostenta además las siguientes propiedades[6]:
- Se reparte el costo fijo de la producción con base en algún criterio de asignación (p.ej. número de unidades producidas, horas de mano de obra, horas-máquina, etc.)
- Las unidades que no son vendidas permanecen en inventario; las que son vendidas se convierte en costo de ventas.
Siguiendo lo anterior, las reglas fiscales relacionadas a la asignación de costos ya están diseñadas en base a este método de costeo. Lo anterior se confirma con el Artículo 39, en sus párrafos segundo a quinto, en donde enlista los distintos costos primos y de conversión que integran el valor del inventario. Adicionalmente, cuando existan costos de producción indirectos “los mismos formarán parte del costo en proporción a la importancia que tengan en dicha producción”[7].
De igual forma las NIF establecen el método de costeo absorbente para atribuir los costos al inventario. Se evidencia cuando la NIF C-4 indica que “El costo de los inventarios debe comprender todos los costos de compra y producción en que se haya incurrido para darles su ubicación y condición actuales”[8].
Costos históricos y costos predeterminados
Ahora, lo que indica Rojas Cataño como técnicas de costeo son los costos históricos y costos predeterminados. Estos conceptos se relacionan al momento en que se registra y obtiene la información y se definen de la siguiente forma
- Costeo histórico: se registran las operaciones después de realizadas (p.ej. al final del ejercicio). Dicho de otra forma, ya se conoce el valor de los costos incurridos.
- Costeo predeterminado: los costos son calculados anticipadamente, previo a la realización de las operaciones (p.ej. al inicio del ejercicio). Al no haberse realizado una erogación, se basa en estimaciones, las cuales pueden ser determinadas con métodos estadísticos o a través de parámetros de la industria u objetivos determinados.
Fiscalmente, el mero hecho de determinar el costo del inventario en términos del Artículo 39, párrafos segundo y tercero, implica que se cumple con un sistema de costos absorbente sobre la base de costos históricos[9].
En cambio, para aplicar un costeo absorbente sore base de costos predeterminados, fiscalmente se requiere lo siguiente[10]:
- Calcular los costos predeterminados con base en la experiencia de ejercicios anteriores, o conforme a investigaciones o especificaciones técnicas de cada producto en particular
- Aplicar esta base a cada una de las mercancías que produzcan y para cada uno de los elementos que integran el costo de las mismas
- Predeterminar costos desde el primer mes del ejercicio de que se trate o a partir del mes en el que se inicie la producción de nuevas mercancías
- Al cierre del ejercicio, asignar de manera proporcional las diferencias que existan entre el costo histórico y el costo predeterminado tanto al costo de las mercancías enajenadas (costo de ventas), como a las que integren el inventario al final del mismo ejercicio. En el caso de que la diferencia sea menor a 3%, ésta se podrá considerar como un ingreso o gasto del ejercicio de que se trate, según corresponda
Controles de inventario forman parte de contabilidad
En términos del Artículo 28 del Código Fiscal de la Federación (CFF), la contabilidad se integra en parte por el control de inventarios y método de valuación. En ese sentido, es fundamental que independientemente de la técnica de costeo adquirida, exista documentación suficiente para integrar una contabilidad que cumpla con el citado precepto.
Este requerimiento no solo es importante por mero cumplimiento normativo, sino porque es esencial para que proceda la deducibilidad de los inventarios vendidos, toda vez que es requisito de las deducciones que estén “debidamente registradas en contabilidad”[11].
Método de costeo no contemplado: costeo directo
Además del método de costeo absorbente, existe el costeo directo. Si bien algunas empresas pueden utilizar este método, lo cierto es que actualmente no está contemplado en la legislación fiscal. No obstante, sí lo estuvo en la Ley del ISR de 2013, la cual permitía que un contribuyente aplicara el costeo directo con base en costos históricos; sin embargo, esta posibilidad fue excluida con la entrada en vigor de la Ley del ISR actualmente vigente.
Lo mismo para efectos contables: el CINIF dejó de aceptar el costeo directo como “sistema de costeo”. El motivo consiste en que “los productos costeados con base en ese sistema no incluyen a la totalidad de los costos incurridos en su producción, ya que se omiten de ellos a los costos fijos incurridos”[12]. En efecto, en un costeo directo solamente se incluyen los costos variables relacionados al producto.
A modo de ejercicio, un costeo directo en contraste a un costeo absorbente se diferencia de la siguiente forma:
| Concepto | Costo unitario | Costo unitario bajo costeo absorbente | Costo unitario bajo costeo directo |
| Materiales directos | $8 | Se consideran materiales directos, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación variables y fijos.
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Se consideran materiales directos, mano de obra directa, costos indirectos de fabricación y los costos variables de ventas y administración.
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| Mano de obra directa | $7 | ||
| Costos indirectos de fabricación variables | $8 | ||
| Costos indirectos de fabricación fijos | $6 | ||
| Gastos variables de ventas y administración | $4 | ||
| Costos fijos de ventas y administración | $7 |
Dicho lo anterior, tanto para efectos financieros y fiscales, únicamente el costeo absorbente es válido.
