Retenciones por Pagos al Extranjero, Pagadas por su Cuenta: ¿Son Deducibles?
El Artículo 153 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (ISR) se refiere a los residentes en el extranjero como sujetos del impuesto por los ingresos provenientes de fuente de riqueza ubicada en territorio nacional.
Ingresos gravables
Pero no sólo los ingresos que perciba son objeto del impuesto, sino cualquier otro pago, e inclusive cualquier acto que le evite una erogación formará parte de los ingresos que percibe el extranjero.
La disposición es muy clara al respecto:
Se considera que forman parte de los ingresos mencionados en este párrafo, los pagos efectuados con motivo de los actos o actividades a que se refiere este Título, que beneficien al residente en el extranjero, inclusive cuando le eviten una erogación, pagos a los cuales les resultarán aplicables las mismas disposiciones que a los ingresos que los originaron.
Consecuentemente, al aplicar las mismas disposiciones, el gasto evitado o ahorrado al sujeto extranjero se convierte en un ingreso gravable al cual debe de calcularse el impuesto respectivo, el cual paga el contribuyente mexicano de su peculio.
El tercer párrafo viene a ser más específico en cuanto al sentido de lo establecido:
Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este Título cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a éste corresponda, el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este Título y se aplicarán las disposiciones que correspondan con el tipo de ingreso por el cual se pagó el impuesto.
Esto significa que si el pago al extranjero es de $1,000 y este genera una retención del 10%, es decir, $100, y si el contribuyente mexicano se hace cargo del impuesto causado, los $100 serán objeto del mismo tipo de impuesto que lo generó.
Análisis de los Tratamientos Fiscales
Para efectos de análisis tributario, dos tratamientos fiscales deben atenderse ante esta operación: La retención del impuesto y la deducibilidad del gasto.
Retenciones
¿Hasta qué límite el impuesto que paga el contribuyente mexicano genera impuesto a retener? Los 1,000 generan 100 de impuesto, pero los 100 ¿generan 10, los 10 generan 1 y así hasta el infinito, o sólo se generan 100 de retención?
Nos parece que se cumple con las disposiciones de ley en materia de retenciones al hacer retención sobre cada retención sucesiva, ya que la ley establece, a la letra: “… el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este Título y se aplicarán las disposiciones que correspondan con el tipo de ingreso por el cual se pagó el impuesto.”
Es decir, si 1,000 generan 100 de impuesto, y estos 100 es un gasto que absorbe el contribuyente mexicano, los 100 pesos se considerarán ingreso para efectos de ley, y así sucesivamente con los impuestos que se van generando.
Deducciones
Si se hace el pago piramidado, ¿todo el importe que se paga es deducible para el contribuyente mexicano, o sólo los 1,000 iniciales que generaron los impuestos?
Para contestar esta pregunta analicemos dos posiciones contrapuestas y lleguemos a una conclusión:
» No deducibles
Una posición es que lo que el contribuyente mexicano paga son 1,000 de contraprestación, cantidad que sin duda es deducible por haberse cumplido con la retención sucesiva del impuesto, o más propiamente, por haber pagado el impuesto que al proveedor del servicio corresponde. Los pagos sucesivos, equivalentes a retenciones, son ISR y por esa razón no serán deducibles.
» Sí deducibles
Otra posición es que al pagar los 1,000 y generar 100 de impuesto, y así sucesivamente, los pagos equivalentes a las retenciones (establezcamos con claridad que no son retenciones), no son ISR para el pagador, ya que, si nos atenemos a la letra de la ley, que establece:
Cuando la persona que haga alguno de los pagos a que se refiere este Título cubra por cuenta del contribuyente el impuesto que a éste corresponda, el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este Títuloy se aplicarán las disposiciones que correspondan con el tipo de ingreso por el cual se pagó el impuesto.
Es decir, estos pagos, que originalmente son conceptuados como retenciones de impuesto, se convierten, por ministerio de ley, en ingreso para el perceptor extranjero, y por supuesto para todos los efectos fiscales, por lo cual los mismos adquieren la característica fiscal de convertirse en pago de un ingreso a un tercero extranjero y, por lo mismo, en gasto deducible, ya que se cumplió con los términos de ley, es decir, se paga un gasto que es ingreso en su totalidad para el extranjero porque así lo preceptúa la Ley, y se cumplió con el entero al fisco del impuesto generado en forma piramidada.
No hacerlo deducible, por otro lado, sería un doble castigo para el contribuyente mexicano: pagar por cuenta de un tercero impuestos sobre impuestos, y aparte pagar ISR propio por hacerlo no deducible, lo cual se aparta de un principio fundamental que es la justicia fiscal que debe imperar para los contribuyentes.
Documentación de la operación
La documentación de la operación se hará con la factura o comprobante que originalmente emita el extranjero.
Para soporte de los ingresos adicionales, estos se documentarán con los documentos de pago de los impuestos correspondientes y la Constancia de Retenciones e Información de Pagos, en términos del Anexo 20 de la RMF.
Artículo 28
No debemos dejar de analizar una disposición contenida en el artículo 28 de la Ley del ISR que establece que no serán deducibles: ‘los pagos por impuesto sobre la renta a cargo del propio contribuyente o de terceros ni los de contribuciones en la parte subsidiada o que originalmente correspondan a terceros, conforme a las disposiciones relativas (…)’
Esta disposición, de carácter general, parece que es determinante para considerar la no deducibilidad del importe pagado de ISR que originalmente corresponde al extranjero.
Sin embargo, en una debida exégesis de las disposiciones fiscales, que es lo que nos corresponde hacer, vemos que en cuanto se refiere a pagos a extranjeros hay disposiciones específicas que tratan acerca de la determinación del impuesto, y ya sabemos que, en materia fiscal, la norma específica prevalece sobre la general.
Siendo así, y considerando que el ISR que originalmente corresponde retener al extranjero, no se le retiene, sino que se paga por su cuenta, y que, además, “el importe de dicho impuesto se considerará ingreso de los comprendidos en este Título”, dice la ley, lo que se paga se convierte en ingreso para efectos fiscales.
No estamos, entonces, ante un pago que tiene un tratamiento que prevé la norma general, en donde el impuesto a cargo de terceros es simple y llanamente un monto de ISR que no se convierte en ingreso que cause más impuesto y, por tanto, literalmente no es deducible.
Por el contrario, estamos ante un pago que se convierte en ingreso que genera más impuesto que genera un nuevo ingreso que genera más impuesto y así sucesivamente.
Esta diferencia esencial hace que la norma específica, al prevalecer sobre la general, comprenda una transformación que la propia ley dicta y que hace que no sea aplicable la norma general del artículo 28.
Conclusiones
Estimamos que el impuesto a calcular por los pagos al extranjero debe hacerse sobre bases sucesivas, es decir, calcular impuesto sobre impuesto hasta llegar a cantidades menores de un peso.
Estimamos también que existen los elementos necesarios para considerar que los pagos realizados al extranjero, incluyendo los impuestos pagados por su cuenta, los cuales se han convertido fiscalmente en ingresos para el perceptor, son un gasto deducible para el contribuyente mexicano.
No está por demás indicar que el fisco tendrá su propia opinión sobre este tema, así como también los tribunales competentes, a quienes en un momento dado les corresponderá resolver, en su caso, sobre el sentido, alcance y equidad de la ley.
